I SA/Łd 207/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., którym odmówiono T. K. zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej. Pismem z 18 czerwca 2015 r. (uzupełnionym 13 lipca 2015 r.) podatnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy związanej z kontrolą, uzasadniając, iż ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie wykrytych nieprawidłowości, dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. są nieostateczne i nie mogą wiązać organu podatkowego w zakresie ustaleń kontroli podatkowej. Ponadto podkreślił, że wadliwe doręczenie protokołu kontroli nie może stanowić podstawy do uznania zakończenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatnika postępowanie wyjaśniające i kontrola podatkowa nie zostały zakończone, a on nie otrzymał w postępowaniu kontrolnym odpowiedzi na pismo z 27 lutego 2015r. w sprawie składanych wniosków i dowodów. Organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w/w postanowieniem z [...] r. odmówił zawieszenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu wskazał, iż nie doszło do wyczerpania, przesłanki wyrażonej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem nie wystąpiła sytuacja, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji byłoby uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodano, że Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu w sprawie skargi podatnika, dotyczącej wadliwego doręczenia protokołu kontroli skutkującego nie zakończeniem kontroli podatkowej zajął jednoznaczne stanowisko, uznając prawidłowość doręczenia protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], a co za tym idzie prawidłowość zakończenia kontroli podatkowej. W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 153, w związku z art. 291 § 4 o.p., poprzez uznanie, iż doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli oraz zakończenia kontroli podatkowej, pomimo iż według strony do zakończenia kontroli nigdy nie doszło i sprawa skuteczności bądź braku skuteczności jego doręczenia nigdy nie została w żaden sposób rozstrzygnięta; - art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, iż nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo, iż dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sposób oczywisty uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy, czy kontrola podatkowa została zakończona, czy też nie. Podatnik wskazał, iż spór co do doręczenia protokołu w przedmiotowej sprawie wiąże się z pojęciem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, albowiem jest to przesłanka istotna, zatem istnieje konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia tej kwestii przed dalszym prowadzeniem postępowania podatkowego. Zdaniem strony nie doszło do skutecznego zakończenia kontroli, a tym samym organ winien zawiesić postępowania do czasu zakończenia sporu w tym zakresie lub skutecznego zakończenia kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przypomniał, że na dzień składania wniosku o zawieszenie postępowania, kwestia skutecznego doręczenia protokołu kontroli została już rozstrzygnięta zawiadomieniem z 4 maja 2015 r., wydanym w trybie skargowym (art. 221, art. 222, art. 229 i art. 237 §3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego). Organ uznał skargę podatnika, w części dotyczącej zarzutu naruszenia i przekroczenia kompetencji wskutek wystosowania pisma do Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w S. za zasadną, natomiast w zakresie pozostałych zarzutów, w tym też w zakresie prawidłowości doręczenia protokołu z kontroli, skargę uznano za bezzasadną. Stwierdził, iż nie nastąpiło zastosowanie fikcji prawnej z art. 150 o.p., bowiem kontrolujący zastali pełnomocnika strony w kancelarii i przekazali do jego rąk protokół kontroli. Tym samym, mimo odmowy formalnego odbioru protokołu, jego doręczenie było skuteczne i zgodne z przepisami art. 144 i art. 153 o.p. Dodano, że argumentacja pełnomocnika, odwołująca się do faktu przebywania na urlopie nie uprawnia do uniemożliwienia doręczenia protokołu i zakończenia kontroli. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, bowiem nie doszło do wyczerpania przesłanki wyrażonej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie można było bowiem uznać za zagadniecie wstępne rozstrzygnięcia w trybie skargowym przewidzianym przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawie skuteczności zakończenia kontroli podatkowej zawisłego przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Uzyskanie stanowiska w tej kwestii nie stanowi warunku koniecznego do kontynuowania postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i do ewentualnego wydania decyzji w tej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie T. K. zarzucił naruszenie: - art. 153, w związku z art. 291 § 4 o.p., poprzez uznanie, iż doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli oraz zakończenia kontroli podatkowej, pomimo iż według strony do zakończenia kontroli nigdy nie doszło i sprawa skuteczności bądź braku skuteczności doręczenia protokołu nigdy nie została w żaden sposób rozstrzygnięta przez żaden organ podatkowy; - art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, iż nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo, iż dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sposób oczywisty uzależnione jest rozstrzygnięcia czy kontrola podatkowa została w ogóle zakończona czy też nie a organy nie wydały w tym zakresie żadnych rozstrzygnięć; - art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny jednostronny, nie zapewniając realizacji zasady budowania zaufania do organów podatkowych w tym w szczególności kierowanie pism poza swoją kompetencją, z wyłączeniem strony, bez możliwości zaskarżenia podejmowanych czynności, czy poszczególnych decyzji; - art 120 o.p., poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 153 o.p., pomimo, iż doręczenie nie mogło mieć miejsca gdyż pełnomocnik strony przybywał na urlopie, kancelaria była nieczynna, nie zostały przeprowadzone żadne z wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów (np. z zeznań świadków), a organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na własnych ustaleniach i oświadczeniach pracowników Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej Skarga jest bezzasadna. (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zgodnie z prawem, a w szczególności zgodnie z art.201 § 1 pkt.2 O.p Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu O.p. wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne, to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, dostępny w CBOSA). Ponadto skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Na wstępie zauważyć należy, iż złożony przez Skarżącego wniosek z dnia 18.06.2015 r. o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok był wynikiem złożenia przez skarżącego skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie nieprawidłowości w skutecznym doręczeniu protokołu z kontroli i tym samym zakończeniu kontroli. Skarżący twierdził, że owo rozstrzygnięcie, które ma zapaść w tym postępowaniu jest zagadnieniem wstępnym. Skarga ta złożona została w dnia 19.02.2015r. uzupełniona pismem z dnia 27.02.2015r. oraz pismem z dnia 01.04.2015r. W ocenie Sądu powołana przez skarżącego okoliczność nie jest zagadnieniem wstępnym. Ocenę prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego protokołu kontroli ocenia samodzielnie organ podatkowy przed którym toczy się postępowanie. Żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości kontynuowania postępowania podatkowego od zbadania przez inny organ, lub ten sam organ, w specjalnym postępowaniu zakończonym wydaniem rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli, czy też nie. Kwestia ta może być przedmiotem badania w toku podatkowego postępowania instancyjnego, ewentualnie także poddana kontroli sądu administracyjnego w ramach przysługujących mu uprawnień – rozpoznawania skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, ale nie stanowi zagadnienie, które tamowałoby bieg postępowania, uniemożliwiając jego kontynuowanie. W świetle powyższego, za zagadnienie wstępne nie można było uznać rozstrzygnięcia w trybie skargowym ( art.221 art.222, art.229 i art.237 § 3 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego) w sprawie skuteczności zakończenia kontroli podatkowej poprzez skuteczne doręczenie protokołu z kontroli, zawisłego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. Uzyskanie stanowiska w tej kwestii nie stanowi warunku koniecznego do kontynuowania postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i do ewentualnego wydania decyzji w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie może oczekiwać, na tym etapie prowadzonego przez siebie postępowania, od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., czy też sądu administracyjnego odpowiedzi na pytanie, czy może procedować i wydać Skarżącemu decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Na marginesie wypada także stwierdzić, że na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o zawieszenie postępowania, sprawa, która według jego oceny stanowiła zagadnienie wstępne została już rozstrzygnięta zawiadomieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 04.05.2015r. wydanym w trybie skargowym. Nie zmienia tego okoliczność, że Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 17.07.2015r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prośbę o ponowne rozpatrzenie sprawy w całości. Pismem z dnia 07.09.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu szczegółowej analizy przedstawionych zarzutów, nie dokonał zmiany zajętego wcześniej stanowiska co do prawidłowości zakończenia kontroli podatkowej. Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza powołany już przepis art.134 p.p.s.a. W tym postępowaniu, na skutek skargi pełnomocnika skarżącego sąd mógł badać jedynie legalność wydanych postanowień, nie mógł natomiast badać zagadnienia prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego protokołu kontroli, stanowiłoby to bowiem wyjście poza granice kontroli opisane w art.134 p.p.s.a. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.Z.