I SA/Łd 2071/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kozerski, Sędziowie NSA Teresa Rutkowska (spr.), p.o. sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant sekretarz sądowy Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. 3 I SA/Łd 2071/02 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] Pan A. B. dokonał zgłoszenia celnego używanego samochód marki Ford Transit CL wyprodukowany w 1992 r.; o numerze nadwozia [...] z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym do 2500 cm 3 włącznie, wg dokumentu SAD nr [...] , wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłaszający zadeklarował w polu 33 dokumentu SAD -kod PCN 8704 21 99 9 właściwy dla pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego, o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, używanych, pozostałych. Do zgłoszenia celnego importer załączył m.in. rachunek nr [...] z dn. [...] określający cenę sprzedaży ww. samochodu na kwotę 2000,00 EUR, deklarację wartości celnej i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] . Zgłaszający zadeklarował wartość celną towaru na kwotę 2100,00 EUR doliczając do wartości transakcyjnej koszty transportu w wysokości 100,00 EUR. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 § l w związku z art. 23 § 7 Kodeksu Celnego na kwotę 12987,76 PLN (tj. 3426,57 EUR) oraz określił prawidłowy kod PCN-8703 32 909, a także kwotę długu celnego w wysokości 0,00 PLN. Od powyższej decyzji A. B. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że przedmiotowy samochód zakupił w Niemczech jako samochód ciężarowy . Zdaniem odwołującego się, fakt przeznaczenia przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego wynika również z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. rachunku, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym w Niemczech przeglądzie technicznym oraz zaświadczenia o przeglądzie technicznym, przeprowadzonym przez Stację Kontroli Pojazdów w U. . Ponadto A. B. stwierdził, że samochód zakupił z przeznaczeniem do transportu towarowego, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dn.[...] w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji przez organy celne stanowią uregulowania prawa celnego zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997r. –Kodeks celny oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 146 poz.1639). Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Obowiązująca Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2001 r., przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej ( kod PCN). Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się “Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku Taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, publikowane są “Wyjaśnienia do Taryfy celnej" , w których zawarty jest komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służący jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. W taryfie celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 67 od pozycji 8701 do 8705, do których są klasyfikowane następujące rodzaje pojazdów: 8701 – ciągniki ( w tym ciągniki drogowe, rolnicze), 8702- pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, 8703- pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi), 8704 – pojazdy do transportu towarowego, 8705- pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia. Podkreślono, że wiążący dla organu celnego jest stan towaru w chwili dokonania zgłoszenia, w wyniku dokonanej rewizji stwierdzono, że samochód marki Ford Transit CL zawiera ściankę z desek dzielącą cześć pasażerską od bagażowej wykonaną we własnym zakresie. Ponadto w przedmiotowym samochodzie znajdują się w przedniej części 3 miejsca siedzące razem z kierowcą, a w części bagażowej miejsca do mocowania siedzeń dla 5 osób przykryte płytą pilśniową. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował samochód marki Ford Transit CL do kodu PCN 8703 32909 Taryfy celnej, właściwego(zgodnie z jej brzmieniem) dla samochodów osobowych i innych pojazdów technicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o pojemności skokowej czającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3, używanych, powyżej 4 lat. Powyższe znajduje też potwierdzenie w “Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej “ stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r . W tomie IV na stronie 1980 znajduje się zapis, iż pozycja 8703 obejmuje również samochody osobowo-towarowe . W rozumieniu pozycji 8703 określenie "samochody osobowo -bagażowe" oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8703 a pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczo tzn., że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można również przewozić towary. Zamontowana niefabrycznie ściana grodziowa z desek wykonana we własnym zakresie, oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej w przedmiotowym samochodzie, nie zmienia jego rodzaju na samochód przeznaczony do transportu towarowego, nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu, gdyż w myśl nomenklatury towarowej taryfy, nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty na które powołuje się strona nie są wiążące dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do uznania roszczenia przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej , ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami do klasyfikacji taryfowej importowanych towarów powołane są organy celne. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. 5A: sygn. akt III S.A. 1233/91 oraz sygn. akt SA/Lu1582/92) stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji stanowią przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są wyłącznie przepisy prawa celnego dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy przez rzeczoznawców. Reasumując organ odwoławczy stwierdził ,że zastosowana przez organ l instancji klasyfikacja taryfowa spornego towaru jest zgodna z : - z art. 85 par.1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż należności celne są wymagalne według stanu towaru w dniu odprawy celnej, - regułą 1 ORINS taryfy celnej, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, - brzmieniem pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. -wyjaśnieniami do taryfy celnej tom IV, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830 z dnia 09.09.1999r. str. 1979-1980). W odniesieniu do wartości celnej samochodu przedmiotowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy (art.23 § 1 Kodeksu celnego ) Art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarogodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej , które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego .W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność umowy/ faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie w toku czynności weryfikujących organ celny stwierdził, że cena zawarta w rachunku przedstawionym do zgłoszenia znacznie odbiega od cen zawartych w katalogu notowań pojazdów samochodowych na rynku zagranicznym –“EUROTAX SCHWACKE LISTE wydanie 5/2002 i dlatego mając powyższe na uwadze oraz stan towaru, uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności informacji i dokładności informacji służących do określenia wartości celnej ( ceny, na którą umowa (faktura ) opiewała). Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności rachunku dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towarów : - w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Jednakże w ocenie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej niemożliwym jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia; - metodą ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.27 Kodeksu celnego). Jednak zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zastosowanie powyższej metody może nastąpić wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w takim stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest' wartość celna; - metodą wartości kalkulowanej (art.28 Kodeksu celnego), opartą na koszcie produkcji . Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej , gdyż używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie. Wobec powyższego zdaniem organów celnych jedyną właściwą metodą do ustalenia wartości celnej używanych samochodów jest metoda ostatniej szansy uregulowana w 29 Kodeksu celnego . Przepis ten mówi , że jeżeli wartość celna nie może być ustalona w oparciu o art.23,25-28 kodeksu celnego jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami : - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku - przepisów działu III kodeksu celnego- “Wartość celna towarów" Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf Celnych i Handlu z 1994 roku w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalenia wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczne katalogi, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, zastawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Mając powyższe na uwadze , Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił cenę pojazdu w oparciu o metodę ostatniej szansy. Organ I instancji ustalił, iż średnia cena przedmiotowego pojazdu wynosiła w miesiącu importu 18.000, 00 PLN ( katalog “EUROTAX" 6/2002r.) i skorygował ją o podatek VAT (22%) i podatek akcyzowy (13,6%) uzyskując kwotę 12987,76 PLN. Po przeliczeniu na walutę wymienialną po kursie z dnia zgłoszenia , ustalono wartość celną na kwotę 3426, 57 EUR. W ocenie organów celnych przyjęta do ustalenia wartości celnej pojazdu jego wartość rynkowa, jest wartością uśrednioną. Na jej określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych, a więc nie tylko ceny aut w dobrym stanie, ale też zużytych ponadprzeciętnie, skorodowanych, czy wręcz uszkodzonych oraz zakupionych w różnych okolicznościach. Cena taka może być wykorzystana do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego, który dopuszcza oparcie się na metodach wcześniejszych z jednoczesnym elastycznym ich stosowaniem. Mając na względzie powyższe na uwadze organ celny II instancji stwierdził, że wartość celna samochodu marki “Ford Transit CL " ustalona zastępczymi metodami i wymierzone cło są obliczone prawidłowo a zakwestionowanie wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru, zawartej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, nie narusza przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dn.[...] . w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Od powyższej decyzji A. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. . Zarzucał: - naruszenie art. 13 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że zgłoszony do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód marki Ford Transit CL podlega zaklasyfikowaniu do kodu 8703 Taryfy celnej zamiast do kodu 8704: - naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego przez wadliwe ustalenie wartości celnej sprowadzonego samochodu; - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności bezzasadne pominięcie jako dowodów złożonych przez skarżącego dokumentów. W ocenie skarżącego, zaklasyfikowanie przez organy celne sprowadzonego samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób jest całkowicie dowolne i wadliwe. Ponadto organy celne bezpodstawnie zakwestionowały podaną przez niego wartość celną , a jedynym tego powodem było to, że cena zakupu samochodu różniła się od średnich cen zawartych w katalogu “EUROTAX SCHWACKE LISTE" wydanie 5/2002. Organy nie przeprowadziły natomiast żadnego postępowania wyjaśniającego i nie sprawdziły dlaczego cena zakupu różni się od ceny z katalogu ( nie sprawdzono stanu technicznego i przebiegu pojazdu) . Pominięto także dokumenty , które pozwalały ustalić prawidłowo kod PCN i wartość celną. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1271 z późń. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003r.w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych/.../ (Dz. U. z 2003 r. Nr 52 poz. 652). Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna. Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organy celne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 § 1 Kodeksu celnego, który obowiązywał do dnia 1 maja 2004 r. [ ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny utraciła moc na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623)] stwierdzić należy, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar powinien być zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 1996 r. IIIARN 22/96, OSNAPiUS 1997 r. Nr 4, poz. 45). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest m.in. klasyfikacja taryfowa sprowadzonego przez skarżącego samochodu., który według niego winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8704, zamiast, jak to przyjął organ celny do kodu 8703. W tym zakresie stwierdzić należy, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego przeprowadzona została rewizja pojazdu. W wyniku rewizji stwierdzono, że w przedniej części znajdują się 3 miejsca siedzące razem z kierowcą , a w części bagażowej miejsca do mocowania siedzeń dla 5 osób przykryte zostały płytą pilśniową , a ścianę grodziową między częścią bagażową a pasażerską stanowi ścianka z desek wykonana we własnym zakresie. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. Protokół sporządzony w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej w opisie rodzaju nadwozia podaje, że jest to samochód osobowy - (Furgon) Bus i ma 4 sztuki drzwi. Protokół nie zawiera także żadnych informacji, z których wynikałoby, że samochód posiada jakiekolwiek uszkodzenia lub jego stan techniczny budzi jakieś wątpliwości. Protokół ten został przez skarżącego podpisany bez uwag co do jego treści. Skarżący w dniu 13 czerwca 2002 r. złożył wprawdzie w Urzędzie Celnym pismo kwestionujące zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu, w tym protokole, jako osobowego, ale powoływał się jedynie na niemieckie dokumenty, określające ten samochód jako ciężarowy . Nie kwestionował natomiast ani nie uzupełniał opisu pojazdu. Skarżący został ponadto, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, zapoznany z treścią zebranego materiału dowodowego i nie wnosił o jego uzupełnienie ( k- 11 akt adm.). W ocenie Sądu, w takim stanie faktycznym organy celne trafnie przyjęły, że przedmiotowy samochód należy klasyfikować do kodu PCN 8703 32909. Do pozycji 8703 Taryfy celnej z 2001 r ( załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej Dz. U. Nr 146, poz.1639) klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż z pozycji 8702 – tj. pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast do pozycji 8704 pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W “Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( zał. do Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 9.09.1999 r.), na które powołał się także organ, w tomie IV na stronie 1980 w uwagach do pozycji 8703 stwierdza się, że w rozumieniu tej pozycji określenie “samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób ( wraz z kierowcą ), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Trafnie w związku z tym wywodzi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego i nie ma mowy o tym, że służą także do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą do przewozu osób ale można nimi przewozić także towary Samochód sprowadzony przez skarżącego, jako samochód konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób , przerobiony na samochód przystosowany także do przewozu towarów, mieści się niewątpliwie w tej pozycji (8703) Taryfy celnej . Jak wynika bowiem z opisu dokonanych w samochodzie przeróbek , były one tego rodzaju, że umożliwiały przewóz osób po zamontowaniu siedzeń. Zamontowanie we wnętrzu samochodu ściany z desek, oddzielającej miejsca siedzące od części bagażowej oraz przykrycie pozostałej części podłogi płytą pilśniową, nie stanowi takiej zmiany konstrukcji pojazdu, która uniemożliwia przewóz osób. Okoliczność, że przedmiotowy samochód na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód ciężarowy i obecnie także jest zarejestrowany jako samochód ciężarowy specjalny, nie ma decydującego znaczenia. Nazewnictwo stosowane w postępowaniu przed organami celnymi i nazewnictwo używane przez organami administracji w sprawach o rejestrację pojazdu nie musi być jednakowe. Ponadto podstawą prawną wydawanych decyzji w postępowaniu przed organami celnymi są wyłącznie przepisy prawa celnego i one definiują pojęcia, którymi posługują się te organy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 1 przez wadliwe ustalenie wartości celnej towaru stwierdzić należy, że nie można go uwzględnić. Jak to już wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązującym. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy ( art. 23 § 1 Kodeksu celnego), przy czym powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Wiarygodność faktury, rachunku czy umowy obejmuje nie tylko autentyczność tego dokumentu , ale także wiarygodność wskazanej w nim ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona ( art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego). Pogląd taki wynika także z orzecznictwa NSA ( np. wyrok z 13 listopada 2003 r I SA/Łd 1673/02). W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił pogląd organów celnych, iż na tle ustalonego stanu faktycznego istniały przesłanki do rezygnacji z ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, a więc na podstawie ceny transakcyjnej. Cena sprowadzanego samochodu była bowiem znacznie niższa od wartości podobnych samochodów w kraju eksportu, ustalonej na podstawie katalogu “Schwacke Liste" wydanie 5/2002. Organy celne miały zatem prawo nie zgodzić się z ceną podaną przez importera samochodu. Jak wynika z akt sprawy importowany samochód był technicznie sprawny, po przeglądzie technicznym przeprowadzonym na terenie Niemiec, dopuszczającym przedmiotowy samochód do ruchu i po przeglądzie technicznym przeprowadzonym przez Stację Kontroli Pojazdów w U. , po którym uzyskał zaświadczenie o dopuszczeniu go do ruchu bez konieczności przeprowadzania remontu. Skarżący w postępowaniu przed organami celnymi nie podnosił też żadnych okoliczności, wymagających przeprowadzenia prze organ celny postępowania dowodowego, dotyczących stanu pojazdu i mogących mieć wpływ na jego wartość. W tym więc zakresie zarzuty podnoszone w skardze nie mogły być uwzględnione. Zdaniem Sądu zaistniały więc uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji służących do określenia wartości celnej, zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908). W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, organ celny ustala wartość celną towaru zgłoszonego do odprawy celnej, zgodnie z zasadami określonymi kolejno w art.. 25, bądź w art. 26, bądź w art. 27, bądź też art. 28 Kodeksu celnego, a dopiero w ostateczności na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 202/00 ( OSNP 2002/11/256) dokonując ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 ustawy Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) organ celny obowiązany jest wykazać, że ustalenie tej wartości nie jest możliwe na podstawie art. 23 oraz art.25-28 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniono powody , dla których nie było możliwe skorzystanie z zastępczych metod ustalenia wartości celnej przewidzianych przepisami art. 25-28 Kodeksu celnego . Należy więc podzielić stanowisko organów administracji celnej, iż w tej sytuacji uzasadnione było określenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r, 3/ przepisów działu III Kodeksu celnego “Wartość celna towarów". Przewidziana w cytowanym przepisie metoda tzw. “ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach ustalania wartości celnej stosowanych z “rozsądną elastycznością" ( wyrok NSA I SA/Łd 407/00 opublikowany ONSA 2002/3/127). Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę “ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Powołany przez organy celne katalog “Eurotax" ( wydanie 6/2002) zawiera ceny średnie i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych. Powyższy katalog jest opracowany przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub Polski i jest co miesiąc aktualizowany. Ustalenie wartości celnej metodą “ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu należności podatkowych, w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Z powyższych względów Sąd uznał, że obliczenie przez organy celne wartości celnej z wykorzystaniem tego katalogu, można uznać za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.