I SA/Łd 2077/06

Dnia 24 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 roku przy udziale --- sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. Z. kwotę 290 (dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] ustalającą B. Z. - A dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w kwocie 7.246,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2006r, złożonej w dniu 16 marca 2006r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 72.780 zł, z tego zwrot podatku w wysokości 24.152 zł w terminie 180 dni i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 48.628 zł. Zauważył, iż przeprowadzona przez organ podatkowy l instancji w prowadzonej przez B. Z. firmie kontrola za miesiąc luty 2006r. wykazała, iż podatnik w miesiącu tym nie dokonał żadnej sprzedaży. Z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nr US [...] określił wysokość zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji oraz decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego od kwoty zawyżonego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, iż w odwołaniu od tych decyzji B. Z. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji pozbawiających go prawa do wykazania w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006r. kwoty podatku do zwrotu oraz nakładających sankcję w wysokości 30% żądanej kwoty zwrotu, stwierdził nadto, że ze względu na opodatkowanie wykonywanych usług stawką 7%, zakupionych materiałów stawką 22% w każdej deklaracji VAT-7 powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zaś nadwyżka powstała w miesiącu lutym była sumą zakupów z miesiąca lutego oraz nadwyżki z miesiąca stycznia, w którym podatnik wykazał kwotę do zwrotu mniejszą niż mu przysługiwała. Strona w ten sposób chciała bowiem pokryć swoje zobowiązania w podatku dochodowym w następnym miesiącu, a jej zamiarem, jak stwierdziła w odwołaniu, nie było zawyżenie kwoty podatku do zwrotu, planowała żądać tylko tyle zwrotu podatku by pokryć bieżące zobowiązania w deklaracjach PIT-4 i PIT-5L, a pozostałą kwotę pozostawić na przyszłe zobowiązania podatkowe. Zastosowanie art.109 ust.5 ustawy o VAT było, zdaniem odwołującego, niesłuszne i jest bardzo krzywdzące. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepis art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wywiódł, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przedmiotowej sprawie, według organu odwoławczego, podatnik wykazał za miesiąc luty 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku mimo, że zwrot ten mu nie przysługiwał. Wyjaśnił nadto, iż przepis art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak pozostałe przepisy tej ustawy odnoszące się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia tego zobowiązania, a realizacja obowiązku wynikającego z w/w przepisu następuje niezależnie od przyczyn powstania nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. W przypadku ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego bez znaczenia, zdaniem Dyrektora Izby skarbowej w Ł., pozostaje, że w ocenie podatnika było to działanie niesłuszne i jest bardzo krzywdzące. Przepisy sankcyjne ujęte w art.109 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ust.5, bezpośrednio są związane z ujawnionymi nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy i organ podatkowy l instancji stwierdzając takie nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006r. zobowiązany był do ustalenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję B. Z. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz niesłuszne i bardzo krzywdzące zastosowanie art. 109 ust. 5 VAT. W ocenie skarżącego, w sprawie organy podatkowe wykazały się nadmiernym fiskalizmem, przepis art. 86 ust. 19 VAT nakazuje bowiem wykazanie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres (miesiąc) powstałego za ten okres i nie może dotyczyć nadwyżek podatku naliczonego powstałych w okresach poprzednich. Zdaniem B. Z., przyjęta przez organy podatkowe interpretacja wskazanego przepisu niweczy podstawową zasadę neutralności podatku VAT, ponieważ w określonych okolicznościach, tj. braku sprzedaży opodatkowanej, podatnik zostałby pozbawiony na bliżej nieokreślony czas prawa do odzyskania wcześniej zapłaconego podatku. Dla potwierdzenia zasadności tego stanowiska skarżący załączył do skargi artykuły prasowe dotyczące wykładni wskazanych przepisów publikowane na łamach Rzeczpospolitej – Dobra Firma z dnia 14 września 2006r., wydanie 752/215. Powołując się na bliżej nieokreślone orzeczenia Trybunału Europejskiego, zauważył, iż nie do pogodzenia z zasadą neutralności jest taka interpretacja przepisów definiujących podatnika, która skutkuje przesunięciem w czasie momentu odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. Odroczenie tego prawa oznaczałoby bowiem obciążenie podatnika kosztem "zamrożonego" podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] ustalającą B. Z. - A dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w kwocie 7.246,00 zł, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z przyczyn jednak nie podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na podatnika będącego osobą fizyczną za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno - skarbową narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę państwa prawnego i nie może być ono w tego rodzaju przypadkach stosowane. Za zasadnością powyższego poglądu przemawiają motywy przytoczone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (publ. ONSA i wsa 1(16)2007). W uchwale tej zauważono, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenia karne skarbowe, przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Wprawdzie zarówno wymieniona uchwała, jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów, które nie obowiązują od dnia 1 maja 2004 r., jednakże należy uznać, że motywy uzasadnienia zarówno wyroku, jak i uchwały zachowują aktualność w odniesieniu do identycznych przepisów, zawartych w art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi bowiem kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z tytułu podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, w swojej istocie stanowi jednak sankcję administracyjną, albowiem nie ciąży ono na podatniku podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Tego rodzaju sankcja administracyjna jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego rozliczeniu, z pominięciem postępowania karnego skarbowego. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, a z takim podatnikiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie więc odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który może ponieść wskazaną "karę administracyjną". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielając wyżej wyrażone stanowisko podniósł, że przeprowadzona w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja, jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność zarówno za wykroczenie skarbowe, do której zawęziła się odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego, jak i za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, obowiązujące w 2006 r. regulacje prawne upoważniają do postawienia tezy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne. W lutym 2006 r. obowiązywała ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), która zastąpiła wcześniejszą ustawę karno skarbową z dnia 26 października 1971 r. W art. 61 § 1 Kodeksu karno skarbowego przewidziano odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, którymi w rozumieniu art. 53 § 21 kks są także ewidencje. Typ przestępstwa i wykroczenia (§ 2) określony w tym przepisie odpowiada typowi przestępstwa i wykroczenia określonym w art. 95 ustawy karno skarbowej, choć istnieją pewne różnice w ich konstrukcji. Zasadne jest więc stwierdzenie, że art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2007r. syg. akt 2110/06). Organy podatkowe powinny zatem ustalić, czy skarżącemu grozi taka odpowiedzialność, a w razie pozytywnego ustalenia takiej okoliczności, nie mogą wymierzyć dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność nie była przez organy rozważana. Ma ona też istotne znaczenie także dlatego, że podatnik postępowanie w analizowanej sprawie, co potwierdza chociażby załączona do akt administracyjnych deklaracja VAT – 7 za luty 2006r., wszczął z własnej inicjatywy, a uczynił to działając w przekonaniu, że był uprawniony do zwrotu wskazanej w tej deklaracji kwoty podatku VAT z uwagi na posiadaną znaczną nadwyżkę w tym podatku z poprzednich miesięcy. Wydając wyrok w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że ze względu na oczywistą niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy osobie fizycznej za ten sam czyn grozi odpowiedzialność karno skarbowa, nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o konstytucyjność przepisu podatkowego. Sąd miał na uwadze wydany wcześniej w kwietniu 1998 r. wyrok Trybunału w analogicznej sprawie. Z tych względów należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec, jak w sentencji.