I SA/Łd 2079/06

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do października 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2079/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., powołując przepisy art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika – Spółki z o.o. A w likwidacji z siedzibą w Ł. ul. B z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące IV-X/2003 w wysokości 4.129,30 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za miesiąc VI i VIII 2003 r. w wysokości 1.386,80 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na Pana S. K. – członka Zarządu tej Spółki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na treść przepisów art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu umów o pracę oraz z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-9 tej ustawy, są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie. Uznano, iż Spółka z o.o. A - jako płatnik - na podstawie art. 38 ust. 1 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązana była do przekazywania pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych PIT-4 i PIT-8A, iż nie pobrała ona zaliczek na podatek dochodowy za wskazane wyżej okresy. Jednakże postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w celu wyegzekwowania przedmiotowych należności pieniężnych, okazało się bezskuteczne, gdyż Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r. i [...] marca 2004 r. umorzył to postępowanie. Ponadto ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi już działalności, wynajmowane pomieszczenia obecnie należą do firmy C. Z uwagi zatem, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez Pana S. K. obowiązków członka Zarządu tej Spółki, odpowiedzialnością za te zaległości podatkowe obciążono tą właśnie osobę. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Pana S. K. za zaległości podatkowe płatnika – Sp. z o.o. A w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres 06-10/2003 - w wysokości 2.879,60 zł, oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8A) za okres 08/2003 r. - w wysokości 529,20 zł, wraz z należnymi odsetkami i w tej części umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; a utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części orzekającej odpowiedzialność Pana S. K. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres 04-05/2003 r. - w wysokości 1.249,70 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8A) za okres 06/2003 - w wysokości 856,60 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 3 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Potwierdził także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych Spółki z o.o. A okazała się bezskuteczna - pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności, a wynajmowane pomieszczenia należą obecnie do C. W konsekwencji tego, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r. i [...] marca 2004 r., Komornik Sądowy [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a te ustalenia stały się podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki z o.o. A. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż o odstąpieniu od uznania Pana S. K. odpowiedzialnym za wskazane w sentencji decyzji zaległości Spółki przesądził fakt, iż zgodnie z przedłożoną w postępowaniu odwoławczym kserokopią uchwały nr 2 z dnia 16.07.2003 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. A powołało dotychczasowego Prezesa Zarządu Spółki na jej likwidatora, a następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...].10.2003r. wpisano Pana S. K. do Krajowego Rejestru Sądowego jako likwidatora Spółki z o.o. A. Zatem uznano, że funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki Pan S. K. pełnił od dnia 01.09.2001 r. do dnia 16.07.2003 r., a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przeniesienia na likwidatora odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. Co do obciążenia strony pozostałymi zaległościami Spółki A, organ odwoławczy uznał, iż Pan S. K. nie wykazał żadnej okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Jak wskazano, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 Ordynacji podatkowej ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki spoczywa na stronie, bowiem to ona z tego faktu wywodzi określone skutki prawne; zatem to nie organ podatkowy, ale członek zarządu winien udowodnić fakt istnienia tych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał, w ślad za wyjaśnieniami strony, iż Pan S. K. w dniu [...] czerwca 2002 r. wystąpił do Sądu o otwarcie postępowania układowego i Sąd Rejonowy w Ł. XII Wydział Gospodarczy, Sekcja d/s Upadłościowych i Układowych postanowił w dniu [...] listopada 2002 r. otworzyć postępowanie układowe dla Spółki z o.o. A. Pięciomiesięczny okres oczekiwań na wydanie powyższego postanowienia sądowego doprowadził do dalszego pogłębiania się już trudnej sytuacji finansowej firmy, co spowodowało, że Prezes Zarządu Spółki w dniu [...] grudnia 2002 r. wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i cofnięcie układu. Sąd odmówił jednak wszczęcia postępowania upadłościowego i zaproponował Zarządowi postawienie Spółki z o.o. A w stan likwidacji. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności nie dowodzą, iż wszczęcie postępowania układowego, jak i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu w postaci wskazania majątku Spółki (pominiętego podczas zakończonego postępowania egzekucyjnego lub później nabytego), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący wskazał, iż złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, jak i upadłość nastąpiły w odpowiednim czasie, kiedy spółka prowadziła działalność handlową i nie zaprzestała płacić zobowiązań wobec dostawców i do Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie określił jaki był odpowiedni czas do złożenia tych wniosków i kiedy on minął. Pan S. K. wyjaśnił, iż w czerwcu 2002 r. Spółka z o.o. A nie posiadała żadnych nakazów zapłaty i co za tym idzie Prezes Spółki kontrolował działalność firmy, robił wszystko aby utrzymać Spółkę. Jak uznał skarżący skoro Sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego, a z opinii biegłego wynika, że na dzień otwarcia majątek Spółki w zupełności wystarczał na wywiązanie się Spółki z układu, to nie można uznać, że wniosek został złożony w niewłaściwym czasie. Skarżący stwierdził także, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] oraz na opinię biegłego, iż jego zdaniem w odpowiednim czasie wystąpił do Sądu Gospodarczego o układ. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wykazano jedynie, że egzekucja z majątku Spółki z o.o. A okazała się bezskuteczna i wskazano okres w jakim Pan S. K. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak więc decyzja taka nie może być wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany do wcześniejszego wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika – Spółki z o.o. A. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykaże że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno ono zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 130 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 z póź. zm), pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. W niniejszej sprawie skarżący wykazał, iż na skutek złożonego przez niego wniosku z dnia [...] czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś., XII Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Układowych postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. otworzył postępowanie układowe dłużnika – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ul. B – z wierzycielami. Przyjąć też należy, iż pojęcie "właściwy czas" równoznaczne jest zgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego, które nastąpiło w momencie, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to sytuacja przejściowa. Przypadek ten unormowany był w przepisie art. 1 powołanego wyżej Prawa upadłościowego. Zgodnie z nim przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Należy również podkreślić, że kryterium braku winy jako przesłanka wywodzenia określonych skutków prawnych występuje w Ordynacji podatkowej m.in. w art. 116 § 1 i art. 162 § 1. Jego istotę można streścić w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Oczywiste jest, że negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna w obu jej postaciach, tzn. niedbalstwa i lekkomyślności. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż to nie organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. To na osobie członka zarządu spółki z o.o. ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia takiego wniosku obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01, OSP 2004/5/69). W niniejszej sprawie skarżący uważa, iż złożył skutecznie wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wskazał, iż w 2001 r. Hurtownia (Sp. z o.o. A) posiadała płynność finansową; w dniu 23 października tego roku udzielił jej pożyczki w kwocie 200.000,- zł; a także dokonał redukcji etatów pracowniczych. W 2002 r., jak wskazał skarżący, nastąpił jednak dalszy spadek obrotów - z kwoty 637.619,- zł do 565.793,- zł. To spowodowało, że w dniu 22.06.2002 r., czyli w niecały rok od podjęcia pracy w Spółce, wystąpił do Sądu o otwarcie postępowania układowego. Zatem obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania celem zweryfikowania tych okoliczności w zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności spoczywał na organie podatkowym. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tych argumentów strony. W jednym zdaniu stwierdzono tylko, że "powyższe wyjaśnienia i okoliczności nie dowodzą, iż wszczęcie postępowania układowego, jak i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie". Art. 116 Ordynacji podatkowej, jak wynika z powyższych rozważań, zmienia wprawdzie ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, nakładając na członka zarządu obowiązek wykazania okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia jego odpowiedzialności, niemniej przepis ten nie uchyla zasad ogólnych tego postępowania, w tym zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej, czy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego. Oznacza to zatem, że gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, on to bowiem powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem przeanalizować księgi handlowe lub chociażby sprawozdanie finansowe Spółki, celem wykazana, że podatnik wcześniej zaprzestał płacenia długów i zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego przed datą 22 marca 2002 r., a stanowisko w tym zakresie powinno być uzasadnione zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż w tym przypadku organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ponadto nie oceniono należycie, czy wszczęcie postępowania układowego (zgłoszenie wniosku w tym zakresie) wobec Spółki z o.o. A nastąpiło we właściwym czasie. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.