I SA/Łd 209/25

Dnia 13 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r. nr 1001-IEW-3.7113.32.2024.19.U21.KM w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu A. N. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku i zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, zgłoszonych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 września 2023 nr [...]. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, w oparciu o które wydano zaskarżone rozstrzygnięcie, M. J. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "FIRMA Usługowo-Handlowa M. J.". Zakres prowadzenia działalności gospodarczej obejmował świadczenie usług transportu drogowego towarów. Dnia 26 czerwca 2019 r. Podatnik zawiesił wykonywanie prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, a także na podstawie pozyskanych m.in. z Prokuratury Okręgowej w Z. informacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 10 września 2021 r. określił stronie: • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 16.125 zł., luty 2015 r. w kwocie 23.641 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w wysokości 7.957 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w kwocie 7.957 zł. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 10 września 2021 r. w całości, określając w podatku od towarów i usług: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. w wysokości 20.271 zł., • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. w wysokości 2.770 zł., • kwotę zobowiązania za luty 2015 r. w wysokości 10.998 zł. W oparciu o wskazane rozstrzygnięcie, z uwagi na brak dobrowolnej wpłaty, dnia 20 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wystawił tytuł wykonawczy m.in. o [...] , obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (należność główna w wysokości 21.838 zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 17.390,20 zł.). Następnie dnia 9 listopada 2023 r. organ ten skierował do A Banku S.A. w W., zawiadomienie nr o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Dłużnik zajętej wierzytelności, dnia 11 listopada 2023 r., pisemnie poinformował organ o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 20 września 2023 r. nr [...], Podatnik odebrał dnia 20 listopada 2023 r. a dnia 25 listopada 2023 r. złożył pismo zatytułowane "ZARZUTY na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, pismo z dnia 09.11.2023 r., w sprawie Z.84414259.DWA.E, doręczone w dniu 20.11.2023 r.". Powołane pismo dotyczyło zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W piśmie wszczynającym postępowanie strona powołała również kwoty należności głównej w wysokości 21.838 zł. i odsetek za zwłokę w wysokości 17.390,20 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że pismo dotyczy zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 września 2023 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., gdyż przywołane przez Podatnika kwoty odnoszą się do należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Odrębnym wnioskiem, strona złożyła także zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 września 2023 r. nr [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Jako podstawę prawną wniesionych zarzutów w treści pisma z dnia 25 listopada 2023 r. Podatnik wskazał: • art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 – dalej jako: "u.p.e.a."), tj. zarzut nieistnienia obowiązku, • art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, • art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku w części albo w całości. W uzasadnieniu powyższego pisma strona w przeważającej części odniosła się do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., wskazując na przedawnienie zobowiązań, wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Podatnika decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu nr 1021-SPO.4103.5.2020.19.MW.SZD z dnia 10 września 2021 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.69.2021.26.U21.AJ, jak również tytuł wykonawczy z dnia 20 września 2023 r. wystawiony w oparciu o wskazane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, zostały doręczone po dacie przedawnienia zobowiązań nimi objętych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała treść art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej jako: "o.p.") a także stanowiska wybranych sądów administracyjnych. Tożsama argumentacja dotyczyła również zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Strona nie uzasadniła natomiast podniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Nadto zarzuciła organowi I instancji naruszenie ogólnych zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. a także art. 118 § 1 o.p. wskazując, że wydanie decyzji nastąpiło po upływie okresu przedawnienia w odniesieniu do podmiotów odpowiadających za zobowiązania podatkowe jako osoby trzecie. Podatnik wskazał, iż przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło, na podstawie art. 118 § 2 o.p., z dniem 1 stycznia 2020 r., a z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w ocenie strony, nastąpiło przedawnienie odpowiedzialności za postawione jej zarzuty. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu • oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku, • oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz • orzekł o niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. Ponieważ Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem złożył na nie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, podtrzymując argumentację zawartą w piśmie z dnia 25 listopada 2023 r. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku i zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, zgłoszonych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 września 2023 nr [...]. Strona nadal nie podzieliła stanowiska wyrażonego przez organ, tym razem odwoławczy, dlatego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik wniósł o: 1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r. w sprawie 1001-IEW-3.33.2024.18.U21.KM "występujące jako tożsame /motanie/ w powołaniu na kwoty określone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1001-IOV3.4103.69.2021.23.U21.AJ; UNP: 1001-23-089809" z dnia 29 sierpnia 2023 r. wydanej w sprawie podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. i dotyczącej lutego 2015 r. "o powołanie którą się wnosi"; 2. "umorzenie obu w/wym. Postanowień z daty 5 luty 2025 r. przy określeniu bezzasadnych żądań zapłaty podatku za okres m-ca XII 2014 r. i luty 2015 r. które nie wynikają w 2/3 z Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1001-IOV-3.4103.69.2021.23.U21.AJ; UNP: 1001-23-089809 z daty 29 sierpień 2023 r. wydanej w sprawie podatku VAT za okres od grudzień 2014 r. do styczeń 2015 r. i luty 2015 r. o powołanie którą się wnosi". W uzasadnieniu skargi M. J. podniósł kwestię tożsamości obu powołanych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r. Zestawił kwoty i okresy rozliczeniowe objęte zaskarżonym postanowieniem oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nr 1001-IOV-3.4103.69.2021.23.U21.AJ UNP: 1001-23-089809 z 29.08.2023 r., uznając je za sprzeczne. Wskazał również na naruszenie art. 70 o.p. § 6 pkt. 1, art. 33 § 2 pkt. 3 lit. a) u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a. a także art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. i ich niewłaściwe zastosowanie podnosząc, że organ nie przeprowadził żadnego dowodu i własnego postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 985/05, w którym sąd ten wypowiedział się w zakresie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Mając powyższe na uwadze, w opinii M. J. doszło do naruszenia art. 7, art. 75 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej jako: "k.p.a."), a kontrolujący nie zapoznał się z szeregiem dokumentów, które powinien był uzyskać z urzędu a jego działania były ograniczone do minimum, bardzo pobieżne i z podważeniem zasady wnikliwego zapoznania się z materiałem dowodowym. W ocenie skarżącego, organ naruszył zasady procedury administracyjnej a tym samym zasady postępowania sądowego (strona 5 i 6 skargi). W przeważającej części skargi Podatnik odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a., wskazując przedawnienie zobowiązania, wobec którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczne zastosowanie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2025 r., strona uzupełniła skargę wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. – dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona wskazała, iż organy obu instancji pominęły obowiązek szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego i sprawy, czym naruszyły regulację zawartą w treści art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt. 2 u.p.e.a. a to z kolei prowadziło do wadliwego zastosowania art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. W ocenie Podatnika, organy ograniczyły się do lakonicznego odniesienia do wcześniejszych ustaleń, bez należytej analizy podnoszonych zarzutów, w szczególności w zakresie możliwego przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z dnia 20 września 2023 r. Zdaniem strony, organy w szczególności nie odniosły się w sposób wyczerpujący do kwestii skuteczności doręczenia upomnienia oraz do momentu powstania obowiązku, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego. Stanowi to naruszenie zasady praworządności oraz obowiązku wszechstronnego rozpoznania sprawy. Z uwagi na wskazane uchybienia, organ odwoławczy powinien zastosować art. 138 § 2 k.p.a. i uchylić wadliwe postanowienie organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy, lub przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 2 pkt. 1, pkt. 4 oraz pkt. 5 cytowanej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest odpowiednio: • nieistnienie obowiązku; • brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; • wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.) a wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1. oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, 2. uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3. stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 3 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek zastrzeżenia mogące dotyczyć prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, tj. zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanek, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela w trybie określonym w art. 34 cytowanej ustawy. Wskazanie innych uchybień czy nieprawidłowości nie uprawnia wierzyciela do ich rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organy zobowiązane są do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a co za tym idzie – do dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Oznacza to, iż organ drugiej instancji zobowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, a nie tylko kontroli zaskarżonego postanowienia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r., którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 12 kwietnia 2024 r., oddalające zarzuty z art. 33 § 2 pkt. 1 oraz pkt. 4 u.p.e.a. (tj. zarzut nieistnienia obowiązku oraz brak doręczenie zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane), a także stwierdzające niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (tj. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części), zgłoszonych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 września 2023 r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zgodnie z treścią, cytowanego na wstępie rozważań, art. 34 § 2 pkt. 3 lit. a) u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Powyższy przepis, pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia w nim podjęta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku lub dotyczy wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Stwierdzenie, że taka okoliczność występuje, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zobligowanie wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Regulacja zawarta w treści art. 34 § 2 pkt. 3 u.p.e.a. jest wyrazem, jak słusznie zauważył organ rozpoznając przedmiotową sprawę, niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej, co do przedmiotu, sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy. Postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może natomiast prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie, organ orzekł między innymi o niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części na podstawie. Podatnik zgłosił zarzut oparty o treść art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a., którego regulacja dotyczy, sytuacji, w których obowiązek istniał, ale wygasł w całości lub w części wskutek zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 59 o.p., w tym wskutek przedawnienia (art. 59 pkt. 9 o.p.). Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, M. J. wskazał na przedawnienie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z dnia 20 września 2023 nr [...], na podstawie którego prowadzona jest kwestionowana egzekucja administracyjna. W toku prowadzonego postępowania, organy ustaliły, że kwestie dotyczące ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań, podniesione przez stronę jako zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, były już przedmiotem zakończonego postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W wyniku tego postępowania, organ w dniu 29 sierpnia 2023 r. wydał decyzję nr 1001-IOV-3.4103.69.2021.26.U21.AJ (doręczoną dnia 6 września 2023 r.). W przywołanym rozstrzygnięciu organ wskazał, że w pierwszej kolejności, przepisami o.p. (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 a także art. 187 oraz art. 191 o.p.), jest zobowiązany do przeprowadzenia analizy wymagalności zobowiązań, o których orzeka oraz odnieść się do okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w tym postępowania karnego skarbowego), gdyż ma to wpływ na możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego. Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do przekonania, iż należności objęte postępowaniem są wymagalne i jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną wobec M. J. i określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. w wysokości 20.271 zł., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. w wysokości 2.770 zł., - zobowiązanie podatkowe za luty 2015 r. w wysokości 10.998 zł. Po rozpoznaniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 789/23 sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania objętego opisaną decyzją. Wskazał, iż przywoływana przez skarżącego uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dotyczy zagadnienia instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych jedynie w celu przedłużenia możliwości prowadzenia tychże postępowań. W dalszej kolejności, sąd podniósł, że w cytowanej uchwale NSA jednoznacznie wskazał, iż sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności aktów organów administracji dotyczy jedynie oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez organy podatkowe. Sądy administracyjne nie zostały natomiast wyposażone w uprawnienia do oceny legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez prokuraturę. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t. jed.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1360) prokuratura strzeże praworządności oraz czuwa nad ściganiem przestępstw. Tego rodzaju działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie śledztwo o przestępstwo z art. 258 § 1 kk popełnione w okresie od stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r. polegające na braniu udziału w grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenia podatkowe w różnych daninach publicznych, w tym podatku VAT, wszczęła w dniu 21 sierpnia 2013 r. Prokuratura Rejonowa w N.. Następnie sprawa została przekazana Prokuraturze Okręgowej w Z.. Sąd wskazał również, że w ramach dalszego postępowania przygotowawczego wielokrotnie uzupełniano zarzuty w tym także z art. 56 § 1 kks i innych, w ramach których zawierały się okresy rozliczeniowe będące przedmiotem ocenianego postępowania podatkowego. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zarzucane skarżącemu czyny są związane ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Jednocześnie sąd zauważył, że dnia 2 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia spornych zobowiązań, a dnia 5 grudnia 2017 r. powiadomiony został jego ówczesny pełnomocnik. Sąd uznał więc, że zostały spełnione warunki art. 70c o.p., a bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony. Sąd odstąpił od oceny charakteru czynności procesowych wykonanych w trakcie trwania przedmiotowego śledztwa, gdyż w momencie wydania zaskarżonej decyzji, śledztwo nadal trwało pod nadzorem prokuratury. Na powyższe rozstrzygnięcie, Podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie została jeszcze rozpoznana. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organy w pełni zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 34 § 2 pkt. 3 lit. a) u.p.e.a., stwierdzając niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na to, że był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a.) sąd pragnie wskazać, że pojęcie nieistnienia obowiązku odnosi się do sytuacji, w których ten obowiązek nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie (tak Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 11.12.2019 r., sygn. akt II FSK 227/18 - orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Źródłem spornego zobowiązania jest decyzja z dnia 29 sierpnia 2023 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 10 września 2021 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona dnia 6 września 2023 r., wyznaczonemu w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikowi. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r. stała się podstawą wystawienia w dniu 20 września 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu tytułu wykonawczego o nr [...], w oparciu o który wszczęto kwestionowaną egzekucję administracyjną. Decyzja organu drugiej instancji weszła do obrotu prawnego i nadal w nim pozostaje. Obowiązek objęty wskazanym tytułem wykonawczym istnieje. Zarówno organ I jak i II instancji szczegółowo zawarł w swoich rozstrzygnięciach, wszystkie powyższe okoliczności. Organy w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny i cel swojego działania oraz prawidłowo przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony i nie ma oparcia zarówno w zebranym materiale dowodowym jak i obowiązujących regulacjach prawnych. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a.), organ w sposób usprawiedliwiony treścią skargi oraz jej uzupełnienia stwierdził, że skarżący nie przedstawił argumentacji, która przemawiałaby za słusznością jego stanowiska. Zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a.) stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania przez zobowiązanego obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W § 5 cytowanego przepisu, ustawodawca zawarł delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia sytuacji, w których wszczęcie egzekucji nie musi być poprzedzone doręczeniem upomnienia. W jej wykonaniu Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2022 r., poz. 1359). W § 2 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu. Taka sytuacja występuje w analizowanej sprawie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., objęte tytułem wykonawczym z dnia 20 września 2023 r., powstało z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną w administracyjnym toku instancji, decyzją organu odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2023 r., która została prawidłowo doręczona w dniu 6 września 2023 r. wyznaczonemu przez stronę pełnomocnikowi. Pozostaje ona nadal w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., było możliwe, jak słusznie zauważył organ, bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Z tego względu, w ocenie sądu, również zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a. jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie. W piśmie z dnia 26 września 2023 r., wszczynającym przedmiotowe postępowanie, Podatnik zakwestionował wysokość dochodzonej należności, objętej tytułem wykonawczym z dnia 20 września 2023 r. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że dnia 26 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Sieradzu wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2014 r., w której skarżący wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 42.109 zł. Została ona zaliczona przez organ pierwszej instancji na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r., odpowiednio w wysokości 5.917 zł oraz 7.318 zł. Różnica wynosząca 28.874 zł zwrócona została na rachunek bankowy Podatnika. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za wskazany okres rozliczeniowy określił M. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.271 zł. Kwota 21.838 zł. została uznana przez organ za wykazaną do zwrotu nienależnie i stanowi zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Wobec braku dobrowolnej spłaty, kwota ta, stanowiąca zaległość, została objęta tytułem wykonawczym z dnia 20 września 2023 r. Organ słusznie podniósł, iż w tej sytuacji należne są od niej odsetki za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając ma względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jednakże po analizie przedmiotowej sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż organy obu instancji rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Nadto, w ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności w celu wyjaśnienia kwestii leżących u podstaw zarzutów z art. 33 § 2 pkt.1, pkt. 4 oraz pkt. 5 u.p.e.a., podniesionych przez stronę. Sąd pragnie podkreślić, iż organ prawidłowo wskazał, że w odniesieniu do wskazanych przez skarżącego wątpliwości związanych z prawidłowością prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego, jak i treści wydanej decyzji wymiarowej, nie może poddać ich kontroli w ramach postępowania dotyczącego zarzutów. Zatem w przedmiotowym postępowaniu nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji określającej zobowiązania, których istnienie i kwoty są kwestionowane przez Podatnika w postępowaniu egzekucyjnym. Organ nie może dokonywać bowiem oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu. To z kolei, jak słusznie zauważył organ, powoduje, iż wszelkie pozostałe, wykraczające poza zakres wskazany w art. 33 u.p.e.a., wątpliwości traktowane jako uchybienia organu, nie mają wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. W ocenie sądu organ, wydając zaskarżone postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wskazał przyczyny dla których podniesione przez Podatnika zarzuty nie znalazły potwierdzenia w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Nie naruszono żadnej z zasad ogólnych postępowania oraz dokonano rzetelnej oceny niezbędnych i dostępnych dowodów. Z tych względów, sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 pkt. 2 u.p.e.a. a także art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 pkt. 2 u.p.e.a. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę, jako nie mającą uzasadnionych podstaw Na marginesie rozważań, sąd pragnie wskazać, iż niezrozumiała jest używana przez organ, w treści zaskarżonego postanowienia, forma mnoga jak np. "Reasumując uznajemy...", "Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznaliśmy...", "Zauważamy...", "...stwierdzamy co następuje...", "...przeanalizowaliśmy ponownie...", "Występujące w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia...", "Mając na uwadze powyższe stwierdzamy...", "Wyjaśniamy, że źródłem spornego zobowiązania...", "Jak wskazaliśmy...". Zastosowanie w treści przedmiotowego rozstrzygnięcia przykładowo przytoczonych zwrotów, wskazuje na bliżej nieokreśloną grupę ludzi. Stoi to jednak w sprzeczności z obowiązującymi przepisami oraz ujawnieniem organu, który orzekł w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało bowiem wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którego podpis znajduje się pod postanowieniem, a nie przez bliżej nie określony organ kolegialny. Oczywiście, stwierdzone uchybienie nie ma wpływu na trafność rozstrzygnięcia. aj