I SA/Łd 21/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty i marzec 2005 r. wynikającego z faktur 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu S. A. J. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Uzasadnienia Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. orzekającą w stosunku do M. G. o obowiązku zapłaty podatku: - za grudzień 2004 r. wysokości 77.558 zł, - za styczeń 2005 r. w wysokości 74.036 zł, - za luty 2005 r. w wysokości 83.202 zł, - za marzec 2005 r. w wysokości 19.722 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. wystawił na rzecz A sp. z o.o. w Ł. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wydał w stosunku do podatnika wskazaną na wstępie decyzję w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego określiłby rzeczywistą podstawę opodatkowania, - art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawiania takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawiania takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, - art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatnika. W pierwszej kolejności organ wskazał, że podatek, o obowiązku zapłaty którego orzekł organ pierwszej instancji, nie uległ przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia). Następnie organ powołał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zaznaczył, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Zwrócił też uwagę, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, który w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości służy wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (wyrok ETS z dnia 17 września 1997 r. C-141/96, czy z dnia 15 października 2002 r. C-427/08). Organ wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się nie tylko do podatników VAT, ale do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej i osoby fizycznej, zobowiązując wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. W świetle powyższych uwag organ odwoławczy uznał za prawidłowe orzeczenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty przez M. G. podatku wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach: grudzień 2004 r., styczeń - marzec 2005 r. na rzecz A sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług faktycznie jednak nie prowadził działalności gospodarczej. Z zeznań podatnika składanych przed organem podatkowym oraz wyjaśnień składanych w Prokuraturze wynikało, że do prowadzenia działalności namówił go właściciel firmy B – R. B. Podatnik podał, że nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego paliwa, nie był zaangażowany w zorganizowanie transportu, nie płacił za transport i nie posiadał stosownego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. Podatnik nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Paliwo kupował od firmy C z W. i sprzedawał je do firmy A R. B. Do każdej transakcji M. G. wystawiał fakturę VAT w imieniu D w Ł., którą wysyłał pocztą do R. B. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się z trzema osobami telefonicznie. Osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu i nie znał ich nazwisk. Z każdej transakcji podatnik otrzymywał 2-3 grosze od 1 litra zafakturowanego paliwa. Podatnik stwierdził, że księga przychodów i rozchodów, jak i ewidencje zakupu i sprzedaży, były prowadzone, jednakże zostały zniszczone w momencie zatrzymań. Wyjaśnił również, że towar handlowy jakim było paliwo nigdy nie był przez niego magazynowany ze względu na brak bazy magazynowej. Podatnik podnosił, że nie wiedział, że przedmiotem obrotu, który firmował był odbarwiony olej opałowy. Z uwagi na fakt, że podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w R. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - B. Z dokumentów tych wynika m.in., że Prokuratura Okręgowa w R. przedstawiła M. G. zarzut, że w okresie od 22 marca 2004 r. do 10 marca 2005 r. w Ł., działając w celu uzyskania korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur w imieniu D z Ł. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego firmie A z Ł., co do okoliczności zbycia wskazanej firmie paliwa podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk, a nadto że w okresie od 22 marca 2004 r. do 10 marca 2005 r. w Ł., działając w celu uzyskania korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, podejmował czynności zmierzające do utrudnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż 6.742.086,95 zł pochodzących z obrotu odbarwionym olejem opałowym w ten sposób, że pochodzące z tego tytułu zyski wpłacał na konto firmy D w Ł., z którego w dalszej kolejności realizował przelewy na rachunki innych podmiotów gospodarczych oraz wypłaty gotówkowe, stwarzając pozory legalnej działalności, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art. 12 kk. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane dowody jednoznacznie wskazywały, że M. G. nie dysponował paliwem, które rzekomo sprzedawał, nie dysponował również dokumentami (fakturami) na zakup paliwa, nigdy nie załatwiał transportu paliwa i nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców paliwa, nigdy też nie występował o koncesję na handel paliwem. Rola podatnika ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponieważ podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości, nie generowały podatku należnego, uzasadnione było zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Za bezzasadne organ uznał podniesione w odwołaniu zarzuty zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień procesowych. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie stwierdził także by doszło do naruszenia zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania stron (art. 124 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 oraz art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W oparciu o zabrane przez organy podatkowe dowody, zwłaszcza zeznania i wyjaśnienia podatnika, trafnie przyjęto, że skarżący nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem, który to obrót dokumentował poprzez wystawienie faktur VAT. Ustalenie przez organy, że skarżący wystawiał fikcyjne faktury stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie argumentował, że przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (I FSK 1149/08) NSA wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wobec powyższego skarżący nie może skutecznie uwolnić się od poniesienia ciężaru zapłaty podatku twierdząc, że nie wiedział o tym, że bierze udział w oszustwie. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego. Nie doszło też do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z tej prostej przyczyny, że przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, dlatego też nie był przez organ ani stosowany, ani nawet powoływany. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), należało orzec jak w sentencji. J.Z.