I SA/Łd 21/14

Dnia 8 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do grudnia 2008 r., ustalono, że Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów za 2008r. w łącznej wysokości 24.496,42 zł. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. A. Sp. z o.o. pomniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.998,53 zł, stanowiącą jedynie część kwoty ustalonej przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Spółka nie pomniejszyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148.700,00zł wynikającą zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B., które to nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą określono A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 383.867,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że na zaniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania miały wpływ nieprawidłowości w ustaleniach kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148.700,00zł stanowiącą wartość usług pośrednictwa handlowego na podstawie pięciu faktur wystawionych przez firmę B. zgodnie z aneksami do "umowy agencyjnej" z dnia 02.05.2008r. Na podstawie powyższej umowy A. Sp. z o.o. upoważniła P. S. działającą jako Przedstawiciel Handlowy do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej, reklamowej wyrobów A. Sp. z o.o. i prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Organ I instancji uznał, że zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż umowa agencyjna z dnia 02.05.2008r. pomiędzy B. a A. Sp. z o.o. oraz aneksy do niej zawarte zostały wyłącznie dla pozoru. Uchylając wskazane rozstrzygnięcie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest kopii 5 faktur wystawionych przez B. tytułem realizacji postanowień aneksów do umowy agencyjnej z dnia 02.05.2008r., co powoduje konieczność uzupełnienia materiału w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, ze analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że Spółka A. w 2008 r. współpracowała również z innymi (oprócz P. S.) firmami, z którymi podpisała umowy agencyjne na świadczenie usług pośrednictwa handlowego, a to: C. w G., D. Sp. z o.o. w W., E. s.c. w G., F. Sp. z. o.o., G., H., I., J.. Organ zauważył, że znaczna część z ww. umów agencyjnych zawiera takie same postanowienia dotyczące warunków współpracy, zakresu świadczonych usług oraz wysokości wypłaconej prowizji co umowa zawarta w dniu 2 maja 2008 r. pomiędzy B., a Spółką. Tylko w kilku aneksach do ww. umów wyszczególniono nazwy zrealizowanych inwestycji, ewentualnie inne działania podejmowane przez przedstawiciela handlowego, w związku z którymi wypłacono wynagrodzenie. Z przedmiotowych aneksów do ww. umów agencyjnych nie wynikało przy tym, w związku z realizacją jakich inwestycji zostały podpisane aneksy i wypłacone przedstawicielom handlowym kwoty wynagrodzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach brak jest dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez Przedstawicieli Handlowych (opracowań, sprawozdań, raportów z faktycznie wykonanych czynności, listy pozyskanych klientów, czy też rozliczenia jakiej wielkości sprzedaży farb dotyczy wypłacona zleceniobiorcy prowizja itp.) Tylko w niektórych podpisanych w 2008 r. aneksach do umów m.in. z E. s.c, F. Sp. z o.o. oraz firmami G. i I. obok kwoty należnego wynagrodzenia podano jakiej zrealizowanej inwestycji (klienta) lub jakich działań promocyjnych ono dotyczy. Brak jest jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby, że przedstawiciele handlowi wykonali -świadczyli na rzecz A. Sp. z o.o. konkretne usługi pośrednictwa handlowego, dokumentów potwierdzających podejmowane działania mające na celu pozyskanie klientów. Zdaniem organu szczegółowego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego w tym zakresie wymaga umowa agencyjna z dnia 15 września 2007 r. zawarta przez A. Sp. z o.o. z firmą H.. Na podstawie ww. umowy i sześciu aneksów do niej A. Sp. z o.o. wypłaciło Zleceniobiorcy kwotę 498.700 zł netto. A. J. był w jednej osobie udziałowcem A. Sp. z o.o., członkiem Jej zarządu, a jednocześnie wiązała go ze Spółką zawarta umowa agencyjna. Organ zauważył, że w sytuacji gdy członek zarządu prowadzi również własną jednoosobową działalność gospodarczą o podobnym profilu i świadczy usługi na rzecz Spółki, szczególnego charakteru nabiera prawidłowe udokumentowanie świadczonych przez niego usług niematerialnych. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. powinien w szczególności ustalić: - jakie konkretne działania stanowiące podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla usługodawcy prowadziła firma H. na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15.09.2007r., a jakie działania były podejmowane przez A. J. w ramach pełnienia obowiązków członka zarządu A. Sp. z o.o. Pomocne będzie tu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. J. na okoliczność świadczenia przez firmę H. usług na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15.09.2007r. - z kim podmioty gospodarcze, z którymi zawarto kontrakty na wykonanie inwestycji oraz pozyskani klienci na zakup farb antykorozyjnych prowadziły rozmowy handlowe (z członkami zarządu A. Sp. z o.o. czy firmą H. i reprezentującym ją A. J.). Wobec powyższego organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie (brak w materiale dowodowym jakiejkolwiek dokumentacji sporządzonej przez zleceniobiorców m.in. zestawień lub sprawozdań z listą pozyskanych inwestycji/klientów, korespondencji mailowej). W ocenie organu odwoławczego, pomocne mogą być wyjaśnienia pozyskanych przez A. Sp. z o.o. kontrahentów oraz ustalenia w jaki sposób zostały nawiązane stosunki handlowe z A. Sp. z o.o., który podmiot kontaktował się w celu pozyskania zamówienia na wykonanie inwestycji, czy też reklamował/promował oferowane przez A. Sp. z o.o. produkty, czy działania te były świadczone przez przedstawicieli handlowych, czy bezpośrednio przez A. Sp. z o.o. Pomocne mogą być również wyjaśnienia i/lub przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli handlowych w zakresie świadczonych przez nich usług pośrednictwa handlowego - pozyskania klientów na inwestycje oraz sprzedaży farb (jakie kontrakty zostały zrealizowane przez A. Sp. z o.o. w wyniku świadczonych przez nich usług, dane pozyskanych na farby klientów, czy prowadzono rozmowy handlowe w imieniu A. Sp. z o.o. np. osobiście, e-mialowo oraz w jaki sposób ustalano wysokość wynagrodzenia za wykonane usługi). Ponadto pomocne mogą być sporządzone przez Stronę: - zestawienie ze zrealizowanych w 2008 r. inwestycji oraz wielkość sprzedaży farb przypisana do aneksów zawartych z poszczególnymi przedstawicielami handlowymi: - rozliczenia zleceń produkcyjnych w 2008 r. z wyszczególnioną: wartością sprzedaży netto, osiągniętego przez Stronę zysku na wykonanych inwestycjach, wysokością wypłaconych przedstawicielom prowizji. Jednocześnie z wyjaśnień Strony zawartych w odwołaniu z dnia 16.01.2013r. wynika, że informacje pozyskane od przedstawicieli handlowych w tym również od P. S. były segregowane, a następnie archiwizowane przez pracownika. Wobec powyższego należy rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. pracownika, który przedstawiłaby sposób pozyskiwania przez Stronę informacji o prowadzonych inwestycjach oraz sposób archiwizacji tych danych. Powyższe wyjaśnienia oraz dowody pozwolą ocenić, czy doszło do rzeczywistego wykonania usług pośrednictwa handlowego przez przedstawicieli handlowych na podstawie zawartych umów agencyjnych (pozyskania klientów na roboty budowlane prowadzone przez A. Sp. z o.o. i klientów na farby). Należy podkreślić, że każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości jakie konkretne działania zostały podjęte w ramach wykonanej usługi pośrednictwa handlowego oraz jakie dowody/dokumenty to potwierdzają. Materiał dowodowy należy również uzupełnić o kopie faktur stanowiących potwierdzenie zapłaty za wykonane usługi wynikające z ww. aneksów do umów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1-2, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji z uzasadnieniem nie znajdującym oparcia w przepisach prawa; - art. 234 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż organ odwoławczy całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji wskazanie kryteriów jakie jego zdaniem winna spełniać dokumentacja usług niematerialnych, aby mogła zostać uznana jako właściwie opisująca przebieg wykonania tych usług. Jednocześnie zarzucono, że organ odwoławczy obszernie cytując orzecznictwo sądowe nakazujące szczególne dokumentowanie przydatności i wykonania usług niematerialnych nie ma fachowego przygotowania do oceny zakwestionowanych usług. O powyższym świadczy zakres informacji jakie polecił zgromadzić organowi I instancji oraz sporządzenie zestawienia czynności jakie ma dokonać tenże organ w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją odrębne przepisy dotyczące rozliczenia i dokumentowania usług niematerialnych, wobec powyższego obowiązuje ogólna norma zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w ocenie Strony związek wydatków z przychodem Spółki winien wynikać jedynie z wystawionej faktury. Błędne jest również - w ocenie skarżącej spółki - uzasadnienie decyzji w zakresie zlecenia organowi I instancji zbadania faktur obciążających spółkę na rzecz jej członka zarządu i udziałowca A. J.. Nie ma bowiem zapisów w ustawie o podatku dochodowym, które wskazują na szczególny charakter prawidłowego dokumentowania tego typu świadczonych usług niematerialnych. Reasumując zaskarżona decyzja nie wskazuje przepisu prawa, który ze względu na charakter wykonywanych usług uzasadniałby obowiązek właściwego ich dokumentowania, gdyż w inny sposób nie można wykazać ich faktycznego wykonania i związku z przychodem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje wzorców albo przepisów na których podatnik mógłby się oprzeć wykonując swoje obowiązki podatkowe, wskazane zaś przez organ obowiązki podatnika w zakresie właściwego dokumentowania tego typu wydatków nie mają odzwierciedlenia w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna . Spór jaki wystąpił na tle przedmiotowej sprawy, poddany sądowej kontroli , dotyka zasadności uznania za koszty podatkowe świadczonych usług niematerialnych przez różne podmioty na rzecz skarżącej spółki w powiązaniu z regulacją art. 15 ust 1 updop, a także braku wskazania normatywnego wzorca w wytycznych dla organu I instancji w celu ustalenia ,że dane świadczenie odnotowane w fakturze zostało w rzeczywistości wykonane, w związku z uchyleniem w całości decyzji organu I instancji celem ponownego rozstrzygnięcia . Stanowisko strony opiera się zasadniczo na uznaniu ,że celem horyzontalnym poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów , jako jedyne kryterium . Natomiast związek jaki tu zachodzi między tymi zdarzeniami jest potwierdzany wystawieniem faktury przy czym badanie czy usługa została wykonana czy nie , nie ma dla celów gromadzenia podatków żadnego znaczenia . Podkreśla się przy tym ,że uzasadnienie decyzji jest wyrazem nie dysponowania przez administrację podatkową fachowym przygotowaniem do oceny zakwestionowanych usług a także brakiem doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, mającymi ten skutek , że wytyczne w nim zawarte nie doprowadzą do wyjaśnienia czy rzeczone usługi zostały wykonane. Błędna interpretacja wskazanego przepisu materialnej ustawy podatkowej, zdaniem skarżącej, skutkowała wydaniem decyzji z uzasadnieniem nie mającym oparcia w przepisach prawa. Organ zajmuje zgoła odmienne stanowisko , powołując się na utrwalone poglądy orzecznictwa , z których wynika , że sam fakt zawarcia umowy , notabene który strona postrzega jako zbędny dla obliczenia podatku, oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Zauważa przy tym , że wobec nie ustalenia wszystkich istotnych faktów nie doszło do zrealizowania zasady prawdy materialnej a ocena dowodów dotychczas zgromadzonych przez organ I instancji była dowolna. Uzupełnienie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za konieczne. W sporze tym rację przyznać należy organowi podatkowemu. Stosownie do art. 7 ust 2 updop dochodem jest , z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym , jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów , różnica jest stratą. Z powyższych regulacji wynika ,że koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki: 1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika; 2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny; 3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością; 4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu; 5) został właściwie udokumentowany; 6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego podstawowym kryterium czy też warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wystąpienie zdarzenia gospodarczego spełniającego przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela w tym względzie szeroko przywołane w zaskarżonej decyzji stanowisko judykatury , iż odnoszący korzyść podatnik w związku z uznaniem poniesionego wydatku za koszt podatkowy ( zmniejszający podstawę opodatkowania ) musi wykazać - czy dana usługa została w rzeczywistości wykonana , jakiego rodzaju czynności dla jej spełnienia przedsięwziął zleceniobiorca oraz czy wykonał je rzeczywiście podmiot , na rzecz którego poniesiono wydatek. Spektakularnym dla tego kierunku wykładni art. 15 ust 1 updop jest pogląd podzielany przez sąd rozpoznający niniejsza sprawę zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1048/10. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska skargi ,że wystarczającym jest przyjęcie faktury i jej zapłacenie, oderwane od przyczyny , jaką jest spełnienie danej usługi niematerialnej. Przyjęcie tego poglądu pozbawiałoby organy podatkowe możliwości weryfikowania zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności gospodarczej podatników , którzy w sposób zupełnie dowolny , bez związku z rzeczywistym jej prowadzeniem kreowaliby podstawę opodatkowania , minimalizując obciążenia podatkowe ponoszone w następstwie jej prowadzenia. Nie jest przy tym przekonywującym argumentem to, że koszt skarżącej jest przychodem jej kontrahenta . W ocenie sądu nie można postrzegać przychodów danego podatnika przez wzgląd na koszty ponoszone przez inny podmiot, i wyraźnie zaznaczyć należy, że każda działalność gospodarcza dla celów podatkowych winna być traktowana jako niezależny zbiór zdarzeń składających się na przychód , koszty a w ich efekcie dochód lub stratę. Z powyższych rozważań wynika ,że podatnik zobowiązany jest wykazać przed organem w przypadku kwestionowania danego wydatku ,że jest on w posiadaniu dowodów , które zaświadczają o jego poniesieniu na faktycznie zrealizowaną czynność ( usługę ) i których ocena pozwala na stwierdzenie wystąpienia związku przyczynowego z uzyskanym przychodem. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy według sądu pierwszej instancji prawidłowo organ ocenił , że zdarzenia opisane w fakturach wystawionych przez firmę B. nie miały miejsca, a co za tym idzie faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Sąd podziela ocenę organów, że Spółka w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych przez wyżej wymieniona , a mianowicie ; działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Z jej wyjaśnień wynika, że nie pamięta nazw firm z którymi się kontaktowała w imieniu A., także tego jakie kontrakty zrealizowała spółka w wyniku spełnionych przez nią usług pośrednictwa, nie prowadząc rozmówi z jej klientami ( spółki ) i nie korespondując z nimi, nie wiedząc z jakimi kontraktami należy powiązać wystawiane przez nią faktury. Analiza akt sprawy wskazuje tym samym , wbrew temu co podniosła spółka , że nie doszło do uchybienia art. 15 updop a sąd w pełni aprobuje ocenę prowadzonego postępowania dowodowego, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tej okoliczności. Brak jest także podstaw do uwzględnienia skargi również i z tej przyczyny ,że wobec dostrzeżonych uchybione przez organ odwoławczy w zakresie niepełnego ustalenia istotnych faktów, na skutek naruszenia reguł prowadzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. , koniecznym było uzupełnienie materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy wystąpił związek pomiędzy poniesionymi wydatkami przez Spółkę – wydatkami na usługi pośrednictwa handlowego , a jej przychodem roku 2008 w odniesieniu do umów zawartych z szeregiem innych firm, wymienionych na str. 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z tego powodu jak zauważa autor skargi ,że organ II instancji w skierowanych wytycznych nie wskazał jakie kryteria powinna spełniać dokumentacja usług niematerialnych ażeby mogła zyskać akceptację organu, jako właściwie opisująca przebieg ich wykonania. W szczególności uwagi te odniesiono do czynności członka zarządu spółki A. , który w ramach własnej działalności gospodarczej jako właściciel firmy H. w kontrolowanym okresie także świadczył na rzez spółki A. usługi niematerialne pośrednictwa w zawieraniu umów, zbieraniu zamówień, przekazywaniu ich spółce oraz uczestniczenia w ich realizacji, co stanowiło po stronie spółki wydatek uznany za koszt podatkowy w wysokości 498.700 złotych. Zdaniem sądu wskazania jakie zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. są trafne w związku z dostrzeżonymi uchybieniami popełnionymi przez organ I instancji . Ich głównym celem jest zgromadzenie znacznego materiału dowodowego, który poddany ocenie na gruncie art. 191 Op. pozwoli stwierdzić czy poniesione wydatki na rzecz usługodawców , miały miejsce w rzeczywistości , i czy oddziaływały na koszty spółki w ten sposób , że powodowały ich zaistnienie w przyjętej przez spółkę wielkości. Organ wskazał przy tym z użyciem jakich środków dowodowych należy pozyskać informacje w celu uzupełnienia materiału dowodnego, szeroko opisując je i uzasadniając na str. 16 zaskarżonej decyzji. Żądanie skargi podania kryteriów jakimi kierować winien się organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę uznać należy za pozbawione podstaw albowiem działaniem takim organ odwoławczy wkroczyłby sferę oceny gromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji , z którego wynikają określone skutki prawnopodatkowe dla strony, czym naruszyłby zasadę dwuinstancyjności opisaną w art. 127 Op. , na mocy której strona ma zagwarantowane prawo by jej sprawa została dwukrotnie rozpatrzona. Poza tym , jak wskazuje brzmienie art. 233 § 2 Op. celem instytucji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, a ze zdania drugiego wynika , że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne , które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Także za nieuprawniony odnotować należy zarzut kierowany przeciwko wadliwemu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jego niezrozumienia dopełnia powiązanie go z art. 239 Op. traktującego o odpowiednim stosowaniu do zażaleń przepisów dotyczących odwołań, bez wskazania w jaki sposób doszło do jego naruszenia. Zdaniem sądu organ właściwie wskazał na przepisy prawa stanowiące o podjętej decyzji. Uzasadnienie spełnia kryteria i jakich mowa w art. 210 § 4 Op. W części faktycznej uzasadnienia wskazał , którym dowodom dał wiarę przyjmując ,że usługi świadczone przez firmę B. nie miały miejsca, natomiast w pozostałym zakresie szeroko uzasadniając, przyjął ,że właściwe rozpoznanie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazując w jakim zakresie lecz w związku z powołania się na art. 233 § 2 Op. wynika ,że przynajmniej w znacznej części. Zaskarżona decyzja nie jest również wadliwa z punktu widzenia złamania zakazu reformationis in peius. Powołując się na przepis art. 234 Op. strona nie wykazała w czym upatruje jego uchybienia. Kontrolując w tej kwestii postawiony zarzut wobec wydanej decyzji sąd stwierdza, że istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Op., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310). W przedmiotowej sprawie zakaz ten nie ma odniesienia albowiem jest to rozstrzygnięcie kasacyjne wydane na skutek braku ustaleń faktycznych. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, w kwestii rozmiaru zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także w działaniu organu naruszenia art. 120 i 121 § 1 i § 2 Op. Decyzja wskazuje w sposób właściwy przepisy prawa, na podstawie których ją podjęto . Nie jest natomiast naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oceny podatnika, jeśli z materiału dowodowego wynika konieczność dalszego prowadzenia postępowania w sprawie ponownie, a organ właściwie stanowisko to usprawiedliwił. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) sąd skargę oddalił. AKE.