I SA/Łd 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. w okresie objętym przedmiotem niniejszej sprawy; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r., którym przedłużono A. W. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 153.932 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie: W dniu 25 listopada 2013 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 153.932 zł jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza tej deklaracji wykazała konieczność zweryfikowania zasadności wykazanego tam zwrotu. W związku z powyższym organ podjął stosowne czynności wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W szczególności organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie: prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiące od października 2011 r. do października 2013 r.; zasadności zwrotu za październik 2013 r.; prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od 1 października 2011 r. do 31 października 2013 r. z kontrahentem strony - A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "spółka A". W dniu [...] organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał m.in., że analiza deklaracji za październik 2013 r. wykazała konieczność zweryfikowania zasadności wykazanego zwrotu w drodze kontroli podatkowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z ogólnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 153.932 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał już zwrotu części tej wartości w dniu 30 maja 2014 r. w wysokości 43.932 zł. W wyniku dalszych ustaleń zawartych w protokole z kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 29 października 2014 r. i zakończonej w dniu 3 czerwca 2015 r., stwierdzono, że zostały wyjaśnione zagadnienia dotyczące dalszej części wykazanej kwoty do zwrotu w wysokości 23.933 zł - uznano w całości opłaty leasingowe jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowił o przedłużeniu zadeklarowanego terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r., jednakże postanowienie to w istocie dotyczyło pozostałej niezwróconej z wykazanego zwrotu kwoty, tj. 86.067 zł. Organ odwoławczy nadmienił, że ostatecznego wyjaśnienia wymaga kwestia dotycząca opodatkowania przychodu (obrotu) z tytułu dzierżawy maszyn i urządzeń stolarskich na rzecz spółki A, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 grudnia 2010 r. W dniu 22 sierpnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa u kontrahenta podatniczki, tj. w spółce A. W ramach dokonanych ustaleń nie stwierdzono dowodów mogących świadczyć o tym, że w dniach od 1 października 2011 r. do 31 października 2013 r. maszyny objęte umową leasingową były gdziekolwiek przenoszone lub wydzierżawione innym podmiotom. Ponadto stwierdzono, że w ww. okresie przedmiotowe maszyny i urządzenia znajdowały się w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę A, gdzie produkowano meble. Zdaniem organu pierwszej instancji - z zeznań pracowników zatrudnionych w ww. firmie (protokoły z przesłuchania świadków) jednoznacznie wynika, że w analizowanym okresie na przedmiotowych maszynach świadczone były usługi stolarskie i produkowane były meble. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji 19 czerwca 2015 r.) pełnomocnik podatniczki działając na podstawie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. - działając na podstawie art. 155 w związku z art. 280 i 274c Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do złożenia wniosków dowodowych (w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania) potwierdzających rzeczywisty - zdaniem pełnomocnika - stan faktyczny i umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał postanowienie o ponownym przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do dnia 30 października 2015 r. Kwestia sporna w postępowaniu zażaleniowym związana jest z oceną, czy organ pierwszej instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu po zakończonej w dniu 3 czerwca 2015 r. kontroli podatkowej. Zdaniem podatniczki po zakończeniu kontroli podatkowej, w celu przedłużenia terminu zwrotu podatku organ powinien wydać postanowienie już w ramach wszczętego postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa w odniesieniu do października 2013 r. zakończyła się w dniu 3 czerwca 2015 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji zastrzeżenia do protokołu kontroli. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] r. wydał podczas trwania 14-dniowego terminu do rozpatrzenia przez kontrolującego zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli i w tym okresie organ nie był jeszcze uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważył również, że w stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny taki jak art. 282a Ordynacji podatkowej. Jeżeli takiego szczególnego przepisu nie ma, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że zasadnie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2013 r. W jego ocenie fakt, że w dniu 22 sierpnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa u kontrahenta podatniczki, tj. w spółce A, jest okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Sprawdzeniu będzie zatem podlegać wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu u A. W. na rzecz tego podmiotu, a które nie zostały udokumentowane wystawionymi fakturami, zaś wartość tych czynności nie pozostaje bez wpływu na wysokość wykazanej kwoty do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w obowiązujących terminach informował stronę o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wskazując powody takiego działania. Aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku podstaw do dokonania takiego przedłużenia; - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy odrębne nie przewidywały takiej możliwości po zakończeniu kontroli podatkowej; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób przewlekły, niezmierzający do szybkiego załatwienia sprawy, powodujący przedłużenie zwrotu podatku o przeszło 700 dni ponad termin określony w ustawie, podczas gdy materiał dowodowy do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku powinien był zostać zebrany już w toku kontroli podatkowej, trwającej przeszło 200 dni; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas gdy organ był zobligowany bądź do wszczęcia postępowania podatkowego, bądź do zwrotu kwoty wykazanej w rozliczeniu; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie sformułowania uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w sposób nielicujący z powagą organu reprezentującego imperium, podczas gdy występowanie organu w stosunkach władczych wymaga szczególnej dbałości o stosowność wyrażanych poglądów. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanych postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin wskazany w zd. 1 lub ust. 6 (60 ew. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest wyłącznie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. podobnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737 - 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). Zaskarżone postanowienie dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. W postanowieniach obu instancji organy nie wskazują ani kiedy zostało wydane pierwsze przedłużenie terminu zwrotu, ani też jakie były następne przedłużenia, poprzedzające postanowienia wydane w niniejszej sprawie. Akta administracyjne zawierają wprawdzie postanowienia: z [...] października 2014 r. (w którym wskazuje się na wcześniejsze postanowienie z [...] sierpnia 2014 r.), z [...] stycznia 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. Należy zauważyć jednak, że w myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że skarżąca złożyła przedmiotową deklarację w dniu 25 listopada 2013 r. Zatem 60-dniowy termin, o którym mowa w tym przepisie upływał 24 stycznia 2014 r. Nie wiadomo jednak czy przed tą datą organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku i na jak długo. Skoro postanowienie organu pierwszej instancji datowane jest [...] czerwca 2015 r., zatem wcześniejsze przedłużenia powinny obejmować okres co najmniej od 24 stycznia 2014 r. do dnia 26 czerwca 2015 r. bez przerwy. Tymczasem ani z postanowienia organu pierwszej instancji, ani z postanowienia organu odwoławczego, ani z odpowiedzi na skargę, ani nawet z akt administracyjnych nic takiego nie wynika. Niewskazanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi wadę uzasadnienia naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, która to wada mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wskazują faktów, które mają znaczenie dla możliwości zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, zaś akta sprawy nie zawierają materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania oceny tej kwestii, to należy stwierdzić, że naruszona została także zasada zupełności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach Sąd nie mógł skontrolować czy w dniu 26 czerwca 2015 r., organ pierwszej instancji był jeszcze uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie. Jak wynika z treści postanowień organów obu instancji - podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonanego w ramach czynności sprawdzających, było wszczęcie kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej – spółki A. Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11). Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej, w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 18 października 2013 r. I FSK 1480/12 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 Ordynacji podatkowej, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak tylko w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. W przypadku zatem gdy kontrola podatkowa już się zakończyła, a organ ponownie wszczął czynności sprawdzające, to nie ma już podstaw prawnych aby wskazując na kontrolę "krzyżową" żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT i z tego powodu po raz kolejny przedłużać termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonanego w ramach czynności sprawdzających, może być wszczęcie (i kontynuowanie) kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej – spółki A. W skardze pełnomocnik skarżącej kwestionuje możliwość powrotu do czynności sprawdzających po zakończeniu kontroli podatkowej. W piśmiennictwie czynności sprawdzające traktuje się jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (por. m. in. M. Niezgódka-Medek Komentarz do art. 272 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX el., stan prawny na 1 czerwca 2015 r.). Jeżeli zatem w odniesieniu do skarżącej organ zakończył już kontrolę podatkową w dniu 3 czerwca 2015 r., to wszczynanie po tej dacie czynności sprawdzających stanowiących wstępną kontrolę podatkową, może budzić wątpliwości. Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, ale tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. W przypadku skarżącej decyzja taka za wymieniony okres nie została jeszcze wydana. W powoływanym wyżej Komentarzu do art. 272 ustawy - Ordynacja podatkowa, M. Niezgódka-Medek stwierdza ponadto, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. Podzielając ten pogląd, Sąd doszedł do przekonania, że argument skargi podniesiony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. podczas trwania 14-dniowego terminu do rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. nie był jeszcze uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym organ odwoławczy zwrócił uwagę na związek przedłużenia terminu zwrotu podatku (dokonany postanowieniem z dnia [...]r.) z kontrolą podatkową. Gdyby jednak uznać, że postanowienie Naczelnika zostało wydane w ramach szeroko pojętej kontroli podatkowej, skarżącej nie przysługiwałoby prawo do wniesienia zażalenia, co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie byłby uprawniony, aby je rozpoznać. Rozważania Sądu w tej kwestii nie mają charakteru wiążącego, gdyż organ odwoławczy wprost nie wyraził poglądu, że postanowienie Naczelnika zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, zwłaszcza, że okoliczność wydania postanowienia z dnia [...]r. w ramach czynności sprawdzających jednoznacznie wynika z jego treści i nie budzi wątpliwości Sądu. W niniejszej sprawie skutki najdalej idące ma uchybienie organu polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku z wyłącznego powodu jakim była kontrola "krzyżowa" u kontrahenta podatniczki, zaś w toku czynności sprawdzających brak jest podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. W rezultacie postępowanie w niniejszej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowe, co powinno skutkować jego umorzeniem. W myśl bowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "P.p.s.a." (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie do § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Ponieważ w niniejszej sprawie WSA w Łodzi stwierdził podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, należało zatem zastosować się do treści tego ostatniego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.