I SA/Łd 210/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobieranym w formie ryczałtu za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w oparciu m.in. o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami), ustalił L.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 14.867 zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ l instancji ustalił, iż w 2001 r. podatnik wspólnie z małżonką poniósł wydatki w łącznej kwocie 278.108 zł, w tym 266.488 zł w związku zakupem nieruchomości. Wydatki te w jego ocenie o 39.646,24 zł przewyższyły środki finansowe jakimi mogli dysponować małżonkowie T. w tym czasie (238.461,76 zł). Organ podatkowy nie zakwestionował części źródeł wskazanych przez stronę tj. kredytu na zakup nieruchomości (123.000 zł), dochodu ze sprzedaży mieszkania (82.000 zł), dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków T. (11.628,92 zł i 6.687,39 zł) oraz ich oszczędności (20.000 zł). Zakwestionował natomiast dochody uzyskane przez L.T. z pracy wykonywanej przez niego w latach 90-tych w Niemczech, podczas pobytu u jego ojca, a także powołane przez stronę środki zgromadzone na lokacie w markach niemieckich, na rachunku oszczędnościowym oraz środki wypłacone w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej. Organ podatkowy podkreślił, że dochody uzyskane z nielegalnej (nieopodatkowanej) pracy wykonywanej w Niemczech nie mogły stanowić źródła pokrycia poniesionych wydatków. Odnosząc się do środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym podniósł, że strona przedstawiła jedynie potwierdzenie wpłacenia w dniu 27 kwietnia 1999 r. na ten rachunek kwoty 6.000 DM, co nie stanowiło potwierdzenia, iż taką kwotą dysponowała w 2001 r. Podobnie jeśli chodzi o środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowym – zostały one niemal w całości wypłacone w 2000 r. Odnosząc się do kwestii środków uzyskanych w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej, której właścicielką była R.T., organ pierwszej instancji wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że otrzymała z tego tytułu w 2001 r. jakiekolwiek środki. Ponadto powołując się na § 3, 5, 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 maja 1996 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu rozliczania premii gwarancyjnej, a także jej zwrotu oraz trybu rozliczeń z bankami z tytułu refundacji wypłaconych premii (Dz.U. nr 57, poz. 259 ze zmianami), organ podatkowy przyjął, że wyliczenie prawidłowej wysokości premii gwarancyjnej, a tym samym likwidacja książeczki mieszkaniowej, mogło nastąpić dopiero po 29 czerwca 2002 r. tj. po dniu ogłoszenia przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast ceny 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego koniecznej dla wyliczenia tej premii. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma strony z dnia 29 listopada 2007 r., wskazał, że pismo to dotarło do pracownika prowadzącego postępowanie w dniu 7 grudnia 2007 r., czyli przed wydaniem decyzji (10 grudnia 2007 r.). Pismo to było zatem znane organowi pierwszej instancji przy wydaniu decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy, po jego uzupełnieniu przez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, podzielił zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocenę tego stanu i wydane rozstrzygniecie. Organ drugiej instancji dodał jedynie, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania (82.000 zł) została wypłacona dopiero 14 listopada 2001 r., a więc już po wydatkowaniu przez stronę kwoty 130.000 zł uiszczonej przy zawarciu przedwstępnej umowy kupna nieruchomości (30 sierpnia 2001 r.). Kwota ta nie mogła wprawdzie stanowić źródła finansowania tego wydatku, jednak ostatecznie stanowiła przychód strony osiągnięty w 2001 r. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie powołując się na naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187, 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazał, że dopiero organ odwoławczy przeprowadził wskazane przez stronę dowody (przesłuchanie świadka oraz strony). Ponadto organ pierwszej instancji nie miał możliwości, przed wydaniem decyzji, zapoznać się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie datowanym na 29 listopada 2007 r., a złożonym skutecznie dopiero w dniu 13 grudnia. Odnosząc się do kwestii wskazania źródeł z których strona pokryła wydatki w 2001 r. pełnomocnik wskazał, że wydatki w części kwestionowanej przez organy podatkowe zostały pokryte z oszczędności małżonków T. uzbieranych przez 27 lat ich pracy. Podniósł, że organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że dochody L.T. uzyskane z pracy w RFN nie były opodatkowane. Dochody te były bowiem opodatkowane w Niemczech i wypłacane do rąk jego ojca, który następnie przekazywał je synowi. Zakwestionował ponadto pogląd organu odwoławczego co do tego, że podatnicy nie dysponowali w 2001 r. dochodem z likwidacji książeczki mieszkaniowej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec przedstawionej w skardze kolejności zarzutów stawianych rozstrzygnięciom organów podatkowych w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. Rację ma autor skargi wywodząc, że w toku postępowania przed organem I instancji oddalony został wniosek dowodowy o przesłuchanie strony skarżącej oraz świadków T.T. i R.B. Zważyć jednak należy, że zarówno strona jak i wymienieni świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność pracy zarobkowej L.T. w RFN, w latach 90-tych. Teza dowodowa została sformułowana w powyższy sposób w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 6 listopada 2007 r. (k. 80-81 akt administracyjnych) i w toku całego postępowania podatkowego nie została zmieniona. Tymczasem organy podatkowe nigdy nie kwestionowały tej okoliczności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jedynie zaakcentował, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie przychodów z pracy poza granicami kraju, nie przecząc, że pracę taką wykonywał (k. 117). Dlatego też za trafne uznać należy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy, iż okoliczność, w związku z którą miałyby być przeprowadzone wzmiankowane dowody została już wyjaśniona. Faktem jest też, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie wziął pod uwagę pisma procesowego pełnomocnika strony z dnia 29 listopada 2007 r. Jednak to niewątpliwe naruszenie przepisów procesowych nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia zważywszy, że przedmiotowe pismo zawierało jedynie wskazanie adresów wymienionych wyżej świadków oraz oświadczenie o niemożności uzyskania informacji z banku na temat wysokości rachunków zlikwidowanych przez stronę skarżącą w roku 2001. Zawarty w wymienionym piśmie wniosek o przesłuchanie strony został zaś w konsekwencji uwzględniony w toku postępowania odwoławczego. Przesłuchanie skarżącego nastąpiło w dniu 28 maja 2008 r., odbyło się z udziałem pełnomocnika, lecz skarżący (jak również jego małżonka) nie byli w stanie podać żadnych innych danych świadczących o likwidacji rachunków bankowych w roku 2001, poza informacją z banku o niemożności potwierdzenia istnienia rachunku w roku 2001, z uwagi na upływ okresu archiwizowania danych (k. 78), którą przecież organy podatkowe dysponowały już uprzednio. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty merytoryczne stawiane zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Na wstępie zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do wielkości poniesionych w roku 2001 wydatków. Ustalenia organów podatkowych, że wyniosły one 278.108 zł są niekwestionowane. Sporna jest natomiast wysokość zgromadzonego w tym roku mienia. Organ I instancji przyjął, zaś organ odwoławczy, z oporami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (tyczącymi przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), zaakceptował, iż źródłem pokrycia tychże wydatków były: przychody ze sprzedaży mieszkania w kwocie 82.000 zł, wartość zaciągniętego i otrzymanego kredytu w wysokości 123.000 zł, dochody z działalności gospodarczej małżonków T. oscylujące w granicach kwoty łącznej 13.500 zł oraz zgromadzone przez stronę skarżącą oszczędności w kwocie 20.000 zł. W istocie więc spór dotyczy kwot: 28.000 zł z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej (otrzymania premii gwarancyjnej), 11.500 zł z tytułu likwidacji lokaty w markach niemieckich oraz 8.740 zł z tytułu likwidacji książeczki oszczędnościowo-rozliczeniowej. Ponadto dotyczy także kwot bliżej nieustalonej wielkości pochodzących z pracy skarżącego w Niemczech, w latach 90 ubiegłego stulecia. Wszystkie powyższe wartości zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i nie zostały uznane w zaskarżonym rozstrzygnięciu za źródła finansowania wydatków roku 2001. W ocenie sądu organy podatkowe nie popełniły błędu odmawiając uwzględnienia powyższych wielkości jako źródła finansowania wydatków z roku 2001. Jeśli chodzi o dochody uzyskane przez skarżącego z pracy poza granicami kraju to, organy powołały się na konieczność przedstawienia przez podatnika dowodów na to, iż było to mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postawienie takiego warunku znajduje uzasadnienie w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem sam skarżący, podczas przesłuchania go w trakcie postępowania podatkowego (przed organem II instancji) podał, że nie posiada dokumentów potwierdzających nie tylko zatrudnienie za granicą, lecz przede wszystkim odprowadzenie podatku od osiągniętych dochodów. Co równie istotne, wskazał, że nie był zatrudniony legalnie (k. 224). W tej sytuacji organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że przesłanka z art. 20 ust. 3 zdanie ostatnie pdf nie została spełniona, a co za tym idzie – odrzucenie środków pochodzących z pracy w Niemczech jako źródła finansowania wydatków roku 2001 okazało się zasadne. W odniesieniu do kwoty 28.000 zł z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej trafnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że otrzymał tę kwotę w 2001 r. Ponadto organy te przeprowadziły przekonujący wywód prawny, oparty na treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 maja 1996 r., w myśl którego skarżący mógł otrzymać pieniądze z tytułu premii gwarancyjnej najwcześniej w 2002 r. Zasadne jest zatem stanowisko organów, że w świetle art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. pieniądze z premii gwarancyjnej także nie mogły stanowić pokrycia wydatków z roku 2001. Nie inaczej rzecz się ma ze środkami uzyskanymi z likwidacji lokaty bankowej założonej w markach niemieckich. Zauważyć wypada, że strona skarżąca (poza swoimi twierdzeniami) przedstawiła – aby udowodnić istnienie tego źródła pokrycia wydatków – jedynie kserokopię potwierdzenia wpłaty na tę lokatę kwoty 6.000 DM, w dniu 27 kwietnia 1999 r. (k. 78). W tej sytuacji należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż nie jest to dowód wystarczający, gdyż nie potwierdza posiadania przedmiotowych środków w roku 2001, a tylko taka okoliczność oznaczałaby obowiązek uwzględnienia tych środków. Dlatego też organy podatkowe miały prawo uznać twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie za nieudowodnione. Podobnie zresztą należy odnieść się do środków z likwidacji książeczki oszczędnościowej, na które także powoływał się skarżący. Przedstawił w tym zakresie kserokopie stosowych kart tejże książeczki, z których wynikało, że w dniu 13 maja 2000 r. została dokonana wypłata w kwocie 8.740 zł, na skutek czego stan oszczędności po tej wypłacie wyniósł 20 złotych. Zatem kwota 8.740 zł nie mogła, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, być środkiem pokrycia wydatków w roku 2001. Jedynie na marginesie należy podnieść, że w zgodnej ocenie judykatury i doktryny w sprawach z art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca odstąpił od zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym i obarczył tym ciężarem podatnika. Właśnie dlatego, z punktu widzenia strony skarżącej istotne jest, by twierdzenia podatników wyrażane w pismach procesowych lub ustnie, w formie protokołów przesłuchań stron znajdowały potwierdzenie w innych dowodach, gdyż w przeciwnym wypadku mogą skutecznie zostać potraktowane jako gołosłowne. W rozpoznawanej sprawie takich danych strona skarżąca nie przedstawiła, stąd też organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom stron co do posiadania przedmiotowych środków pieniężnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.