I SA/Łd 210/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oddala skargę. I SA/Łd 210/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], którą określono A. K. za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 982,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 tej ustawy, obejmujące okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. W tym samym też dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. K. Zarzut przedstawiono podejrzanemu w dniu 13 grudnia 2010 r. W dniu [...] stycznia 2011 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na fakt, że jego prowadzenie jest znacznie utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, wskutek złożenia przez podejrzanego wniosku o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 sierpnia 2014 r. wynika, że postępowanie to jest nadal zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji będące podstawą określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na montażu instalacji gazowych w samochodach osobowych, świadczoną na podstawie gotówkowych rozliczeń z klientami, jak i w oparciu o kredyty udzielane przez firmę A S.A. z siedzibą w L., ul. B zleceniodawcom do wysokości ustalonej przez podatnika wartości usługi instalacji gazu. Podatnik pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z [...] lutego 2002 r. Umowy kredytowe zawierane na jej podstawie, pomiędzy kredytobiorcą a instytucją finansową, określały cel, na który zostawały przeznaczone środki finansowe klienta tej instytucji, z której wynikało, że uzyskany kredyt - za zgodą beneficjenta - był przekazywany na rachunek bankowy podatnika. Taki sposób działania A. K. został potwierdzony przez firmę A S.A., jaki i przez jednego z kontrahentów – B. K., który zeznał, że montaż instalacji został wykonany w dniu 22 października 2005 r. na kwotę 1.850,00 zł; zakup instalacji jak i montaż należał do warsztatu wykonującego usługę. Na zapłatę za wykonanie instalacji gazowej zaciągnięty został kredyt w wysokości 1.850,00 zł z umową kredytową z dnia [...] października 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił także, iż z informacji uzyskanych od firmy A S.A. wynika, że w trakcie 2005 r. A. K. otrzymywał na swój rachunek bankowy płatności nie tylko z tytułu sporządzania i dostarczania umów kredytowych, które ujął w księgach podatkowych, ale również za instalacje gazowe, które zostały zaewidencjonowane przez stronę jedynie w 34 przypadkach i tylko na usługę montażu (kwoty 100,00 zł lub 200,00 zł). Za grudzień 2005 r. obrót brutto wyniósł 4.700,00 zł (co wynika z informacji pochodzącej z firmy A S.A.); obrót brutto z zaewidencjonowanych faktur VAT wyniósł 244,00 zł, a obrót niezaewidencjonowany brutto (4.700,00 zł - 244,00 zł) wyniósł 4.456,00 zł. Obrót netto oraz podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży wyliczono w następujący sposób: wartość netto: (4.456,00 zł x 100) / 122 = 3.652,46 zł, podatek od towarów i usług: 3.652,46 zł x 22% = 803,54 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazane powyżej obroty oraz podatek należny z tytułu sprzedaży ratalnej usług, nie zostały zaksięgowane w ewidencji sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podatnik nie ewidencjonując całości obrotu i podatku należnego naruszył również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji zawierające kwoty określone w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie też, działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, nie uznał prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za grudzień 2005 r. za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., kierując się treścią przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie także organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2005 r. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podmiotem wyszczególnionym na ww. fakturze jako nabywca był inny podmiot niż podatnik, wobec tego dokument ten nie potwierdzał zakupów dokonanych przez skarżącego, a tym samym czynność ta nie była czynnością - w stosunku do podatnika - o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonej decyzji posłużył się pojęciem "nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty", podczas gdy użyć należało - stosownie do brzmienia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - pojęcia "zobowiązanie podatkowe". W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na sposób zakończenia sprawy, gdyż znaczenie obu pojęć jest tożsame oraz wartość liczbowa, niezależnie od zastosowanego określenia, pozostaje taka sama. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i pominięcie wielu uchybień popełnionych przez ten organ w postępowaniu podatkowym, a mianowicie naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych kroków zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia spraw. Organ w niniejszej sprawie praktycznie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie zbierał żadnych dowodów. Posłużył się całkowicie materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, w którym skarżący składał m.in. wnioski o przesłuchanie klientów, a które to wnioski nie zostały uwzględnione poprzez organ. Ponadto nie uwzględniono wniosku o wystąpienie do C Banku S.A. Oddział w L. ul. D, [...] L. o uzyskanie umów kredytowych z przedmiotowego okresu, ustalenie danych osób wskazanych w przelewach, niezbędnych w celu przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem wyjaśnienia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez skarżącego pieniędzy z umów kredytowych; - art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie z jakiego powodu ewidencja sprzedaży za przedmiotowy miesiąc 2005 r. nie może zostać uznana za dowód w postępowaniu. 2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne i lakoniczne uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia i nie wypełnienie przez to zasady zawartej w art. 124 tej ustawy. 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy skarżącego od firmy A S.A. z tytułu umów kredytowych zawieranych przez klientów z ww. firmą, powinny być w całości ujmowane w ewidencjach i opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż A S.A. przesłało jedynie zestawienie uruchomionych kredytów za lata 2005 - 2006, operacje z rachunkami klientów i kserokopie faktur wystawionych przez Pana K. A S.A. wskazało ponadto, że nie jest możliwe przesłanie danych dotyczących umów kredytowych, tj. szczegółowego określenia klientów. Właścicielem umów kredytowych jest C Bank S.A. w L., w którym znajdują się wszelkie informacje w ww. zakresie. Zatem w ocenie strony skarżącej, dane otrzymane od firmy A S.A. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Nieodzownym i koniecznym działaniem jakie należało podjąć w przedmiotowej sprawie jest wystąpienie do C Banku S.A. Oddział w L. o uzyskanie przedmiotowych umów kredytowych z ww. okresu i ustalenie danych osób wskazanych w przelewach. Powyższe jest niezbędne z uwagi na konieczność przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem ustalenia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez Pana K. pieniędzy z umów kredytowych. Pełnomocnik skarżącego przyznał, że Pan K. otrzymywał od swych klientów, na rzecz których wykonywał montaż instalacji gazowych, środki zarówno na zakup instalacji, jak i jej montaż. Jednakże zakupu instalacji Pan K. nie dokonywał w swoim imieniu lecz w imieniu klienta, a fakturę wystawiał na to co faktycznie wykonywał, tj. na montaż tej instalacji. Zakup instalacji nie był przedmiotem prowadzonej przez niego działalności i z tego tytułu nie osiągał żadnych korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd nie zgadza się z pełnomocnikiem skarżącego, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego i błędnie oparły się (wykorzystały) dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K. w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie pośrednictwa skarżącego w uzyskaniu kredytów dla klientów zlecających montaż instalacji gazowych w samochodach i wpływ środków finansowych z tego tytułu na rachunek bankowy podatnika bezpośrednio wiązało się z obowiązkami podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1464/11 oddalił skargę A. K. na decyzję w tym przedmiocie, a z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2508/13 oddalił skargę kasacyjną podatnika złożoną od tego wyroku. WSA w Łodzi w przywołanym wyroku stwierdził, iż podatnik działając na rzecz firmy A S.A. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z [...] lutego 2002 r. Jej zakres przedmiotowy określono jako sprzedaż ratalną towarów i usług prowadzoną w ramach działalności gospodarczej podatnika (§ 1 umowy). Zawierane na tej podstawie umowy kredytowe pomiędzy kredytobiorcami a bankiem określały cel, na który zostały przeznaczone środki finansowe klienta banku, z której wynikało także, iż uzyskany kredyt był za zgodą beneficjenta przekazywany na rzecz skarżącego (rachunek bankowy). Bez znaczenia dla przyjęcia wielkości przychodu z powyższego tytułu są okoliczności traktujące o ustnych ustaleniach między stroną a klientem (pisemnych nie było - bezsporne), co do zasad montażu instalacji gazowej według wartość obejmującej jedynie wynagrodzenie za czynności strony bez wliczenia wartości zastosowanego urządzenia. Innymi słowy według strony powinien on obejmować jedynie usługę, a nie wartość użytych urządzeń instalacji gazowej. W tym zakresie słusznie zauważono, że wobec ścisłej reglamentacji zasad kredytowania oraz postanowień umowy o współpracy w sytuacjach ewentualnego nabywania instalacji gazowej przez klienta lub stronę w imieniu klienta, powinno dochodzić do zwrotów środków do wysokości kwoty wydatkowanej, na rzecz firmy A. W przeciwnym przypadku klient ponosiłby koszt nabycia urządzenia dwukrotnie. Strona pomimo twierdzeń o takim sposobie zaopatrywania się w instalację gazową nie wykazała, że dochodziło do przekazywania klientowi środków z uzyskanego kredytu w celu bezpośredniego nabycia urządzenia, co zgodnie z sugestią podatnika, uzasadnione było koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności rodzaju urządzenia mającego być zainstalowanym, a co wydaje się zdaniem Sądu jawić jako sytuacja kuriozalna. Jak wynika z doświadczenia życiowego, a tym kryterium kierował się organ dokonując oceny zgromadzonych dowodów, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona ustalając wartość usługi w całości (wzór załączonej umowy o kredyt), a więc poprzedzonej oceną techniczną co do mającego mieć zastosowanie urządzenia, zwracałaby się do zleceniodawcy, po uprzednim otrzymaniu środków z banku w celu przekazania mu ich w części w celu nabycia wybranego najwłaściwszego urządzenia. W stosunkach gospodarczych zachodzących w szeroko pojętych usługach mechaniki samochodowej jest to działanie absurdalne. Klient tego rodzaju zakładu, powierzając wykonanie określonej usługi, stara się "wyłączyć" z procesu jej wykonywania, ograniczając własne czynności do przekazania samochodu, a następnie jego odbioru po wykonanej usłudze, tym bardziej wówczas kiedy jego środkami zapłaty dysponuje już wybrany wykonawca. Także rygorystyczne uregulowanie umowy o współpracy zawartej z A S.A. zabraniało skarżącemu rozliczania się z klientem z uzyskanych środków finansowych pod rygorem bezskuteczności (§ 7 ust. 3 umowy) takiej czynności. Tego rodzaju zachowanie, jak zasadnie wskazuje organ, pozostaje bez wpływu na wielkość przekazanych środków w ramach zawartych umów kredytowych, stanowiących przychód podatnika. Dalej w cytowanym wyroku Sąd stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć na chwilę, że podatnik kupował urządzenia w imieniu klientów, to wobec zasady przekazywania pełnej kwoty kredytu na jego rachunek bankowy winien on zadbać o posiadanie kserokopii tego dowodu dla wykazania, iż do takiej transakcji doszło, która w jego sferze obowiązków podatkowych miała wywierać istotny wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Skoro podatnik sam dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczonych usług, albowiem kwoty udzielanych kredytów za pośrednictwem firmy A S.A. były przekazywane bezpośrednio na konto podatnika, i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to, że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty (wg zasad w sposób ściśle opisany w umowie o współpracy), to kwoty przelane przez Bank w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług, które obejmowały sprzedaż instalacji wraz z jej montażem. Taką ocenę materiału dowodowego potwierdza również Sąd w tym składzie orzekającym. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Skoro zatem podatnik otrzymywał w 2005 r. na rachunek bankowy kwoty wyższe za montaż instalacji gazowych niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu podstawa opodatkowania powinna obejmować cenę jaką zapłacił nabywca tej usługi, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik montował w samochodach instalacje gazowe i na wystawianych fakturach nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstał obrót podlegający opodatkowaniu. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Wobec powyższego ustalenie obrotu za montaż instalacji gazowych w samochodach klientów, na podstawie danych pozyskanych z firmy A S.A. i wielkości wpływów pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2005 r., jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Sąd w tym składzie orzekającym podziela także pogląd wyrażony w przywołanym na wstępie wyroku, że nie sposób zaakceptować stanowiska strony, która wbrew nałożonym na nią obowiązkom, nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2005 r.) za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, domaga się ukształtowania ich w sposób inny niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby odejście od sformalizowanych zasad, a wszelkie elementy stosunku daniowego kształtowane do tej pory w oparciu o materiały źródłowe mogłyby być zastąpione późniejszymi zeznaniami świadków. W ocenie Sądu zeznania świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo; służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), skargę oddalił. m.m.