I SA/Łd 2109/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. oddala skargę I SA/Łd 2109/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 116.967,00 zł. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W lipcu 2005 r. przeprowadzona została kontrola działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez M. S. pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A". W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.865,89 zł. W sprawie ustalono, że podatnik za koszty uzyskania przychodów uznał odpis amortyzacyjny dokonany w miesiącu wrześniu 2003 r. w wysokości 965,89 zł. z tytułu amortyzacji samochodu Ford Transit zakupionego w dniu lipcu 2003 r. za kwotę 47.189 zł i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2003 r., wydatek na jego lakierowanie udokumentowany fakturą z dnia 21 sierpnia 2003 r. w kwocie netto 2800 zł., wydatek za naprawę kontenera – chłodni udokumentowany fakturą z dnia 29 sierpnia 2003 r. na kwotę netto 3500 zł., zakupionego do w. w. samochodu oraz wydatek za lakierowanie samochodu Nissan Terrano na kwotę netto 3600 zł, udokumentowany fakturą z dnia 23 grudnia 2003 r. Organ I instancji decyzją z dnia 16 sierpnia 2006 r. zakwestionował powyższe ustalenia i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikała ze złożonego zeznania podatkowego, tj. w kwocie 116.967,00 zł. W jej uzasadnieniu podniósł, że samochód Ford Transit zakupiony został przez M. S. w lipcu 2003 r. i odprawiony na granicy w dniu 5 sierpnia 2003 r. W dniu 22 sierpnia 2003 r. podatnik dokupił do w. w. samochodu kontener – chłodnię za kwotę 10.000 zł., i o taką kwotę podwyższył wartość początkową samochodu, wprowadzając go do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2003 r. W dniu 8 września 2003 r. samochód ten poddano dodatkowym badaniom technicznym i dokonano jego rejestracji. Według zeznań podatnika, samochód wymagał naprawy. Organ uznał, że podatnik nie mógł wprowadzić tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2003 r., gdyż samochód był zdatny do użytku dopiero po przeprowadzeniu naprawy, badań technicznych i zarejestrowaniu. Zgodnie bowiem z art. 22 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, określone w tym przepisie środki trwałe, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte i wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 22 h w. w. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji. Pierwszy odpis amortyzacyjny powinien zatem być dokonany w miesiącu październiku 2003 r. Odpis dokonany przedwcześnie, za miesiąc wrzesień, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że samochód w stanie przed dokonaniem jego rozbudowy, adaptacji i rekonstrukcji był niekompletny i niezdatny do użytku, a wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą (przewóz mięsa i jego przetworów) wymagało poniesienia wydatków przed oddaniem do użytkowania, które należy zaliczyć do wydatków na ulepszenie, powodujące zwiększenie jego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, a nie do kosztów remontu, które zawyżyły koszty uzyskania przychodów. Ponadto w dniu 18 grudnia 2003 r. podatnik zakupił samochód ciężarowy Nissan Terrano. Następnie dokonał jego lakierowania. Wartość lakierowania wyniosła netto 3.600,00 zł. Organ stwierdził, że wydatku tego nie można uznać jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż usługa lakierowania całego samochodu wykonana została zaraz po nabyciu uszkodzonego samochodu, wymagającego lakierowania przed oddaniem do użytku. Uszkodzenie samochodu nie było wynikiem jego eksploatacji przez podatnika, lecz odzwierciedlało jego stan z dnia nabycia, dlatego wydatek na lakierowanie nie może być zaliczany do remontu, lecz do ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego. Reasumując organ uznał, że wydatków na naprawę kontenera – chłodni oraz lakierowania obu samochodów nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż poniesione zostały przed dniem oddania w. w. samochodów do użytkowania i nie były wynikiem ich eksploatacji przez kontrolowanego, a zatem w całości stanowią wydatki na ulepszenie, podwyższające wartość początkową środków trwałych. Powyższe ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu, a więc i wysokości dochodu uzyskanego przez M. S. w 2003 r. miały wpływ na wspólne rozliczenie małżonków S. z podatku dochodowego za 2003 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. skarżący wnieśli odwołanie, wnioskując o uchylenie jej w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że zaskarżona decyzja przyjmuje ustalenia faktyczne dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok głównie w oparciu o przesłuchanie podatnika z dnia 14 lipca 2005 r., natomiast zarówno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie tego podatku zostało doręczone skarżącym 18 lipca 2005 r. Skarżący uznali, że wydający decyzję w zakresie podatku dochodowego nie może powoływać się na ustalenia faktyczne, które zostały dokonane przed dniem jego umocowania do podejmowania czynności w zakresie tegoż podatku. Organ kontroli z naruszeniem art. 13 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 tej ustawy ustalił więc podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Dokonując w dniu 14 lipca 2005 r. przesłuchania podatnika organ nie posiadał kompetencji aby działać w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a miał tylko umocowanie do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Ponadto okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 rok nie są ostateczne, gdyż postępowanie to nie zostało zamknięte w formie prawnej określonej w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na dzień wydania skarżonej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia faktyczne dokonane w nie zakończonym jeszcze postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. nie mogą być wykorzystane do wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatnicy podnieśli, że opłaty przyjęte dla ustalenia wartości początkowej samochodu Ford Transit, w tym zwłaszcza za badania techniczne, za rejestrację i inne opłaty, były znane podatnikowi na dzień 31 sierpnia 2003 r., gdyż są one cenami urzędowymi, o których wielkości dowiedzieć się można wcześniej – przed dniem dokonania ich zapłaty od właściwych do ich pobierania instytucji. Ford Transit spełniał zatem wymagania art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na ostatni dzień sierpnia 2003 r. Dopuszczenie w dniu 22 grudnia 2003 r. w drodze decyzji administracyjnej do używania na drogach publicznych samochodu marki Nissan Terrano również świadczy jednoznacznie, że był on kompletny i zdatny do użytku na dzień 22 grudnia 2003 r. Organ jest związany decyzją Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., więc poniesione wydatki na malowanie tego samochodu według faktury z dnia 23 grudnia 2003 r. stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał określoną na wstępie decyzję. Organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że organ kontroli skarbowej dokonał wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżących materiały z postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec M. S. prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", w postaci protokołu jego przesłuchania z dnia 14 lipca 2005 r. Postanowienie to zostało sporządzone w jednym egzemplarzu, który pozostawiono w aktach sprawy. Na przedmiotowe postanowienie nie służy bowiem zażalenie. Strona zaś miała możliwość zapoznać się z jego treścią podczas zapoznawania się ze zgromadzonym w aktach materiałem. Organ ponadto postanowieniem z dnia 20 lipca 2006 r. wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego jednak podatnicy nie skorzystali, w związku z czym nie nabyli wiedzy o włączeniu do akt sprawy materiałów w postaci protokołu z przesłuchania M. S., sporządzonego z kontroli przeprowadzonej w P. W. "A" na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego w dniu 17 czerwca 2005 r. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Na powyższą decyzję M. i M. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 172 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu na okoliczność wydania postanowienia z dnia [...]. Skarżący podnieśli, że brak jest informacji o przedmiotowym postanowieniu w decyzji organu I instancji, zaś pojawia się ona po złożeniu odwołania od decyzji, w decyzji organu II instancji. Naruszenie powołanego przepisu powoduje, że w sensie prawnym nie doszło do wydania żadnego postanowienia. Zaniechanie organu podatkowego w zakresie nie wydania wymaganego przez Ordynację "postanowienia dowodowego" skutkuje zdaniem strony wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 187 § 1, 120 w zw. z art. 180 § 1, 121 § 1, 123, 124 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji, art. 13 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie skarżący wnieśli, aby Sąd dokonał skrupulatnej kontroli skarżonej decyzji stosownie do obowiązku brania z urzędu pod rozwagę także takich naruszeń prawa, których strony nie podnosiły w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy rozpatrujące niniejszą sprawę nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść decyzji. Przedmiotem sporu są dwie kwestie, powiązane ze sobą i odnoszące się do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Po pierwsze sporny jest charakter wydatków poniesionych przez skarżącego na malowanie samochodów Ford Transit i Nissan Terrano oraz na remont konteneru-chłodni, zamontowanego na samochód dostawczy. Według podatnika są to wydatki remontowe i dlatego można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Według organów, mając na uwadze moment i cel ich poniesienia, wydatki te poczynione zostały na przystosowania środków trwałych do eksploatacji, a więc zwiększają one wartość tych środków i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Po drugie, sporny jest moment, od którego było możliwe rozpoczęcie amortyzowania samochodu Ford. Według organów pojazd ten stał się zdatny do użytku dopiero w dniu 8 września 2003 r., co oznacza, że pierwszego odpisu amortyzacyjnego można było dokonać w październiku 2003 r. W ocenie podatnika samochód był kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym już w sierpniu 2003 r., co oznacza, że rozpoczęcie amortyzowania od września było prawidłowe. Zasadnicza, początkowa część skargi zawiera zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a w szczególności skarżący kwestionują zgodność z prawem zaliczenia w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dowodu w postaci przesłuchania M. S., uzyskanego w innym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wcześniej. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że organem administracji prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji był organ kontroli skarbowej. Sposób prowadzenia postępowania kontrolnego uregulowany został w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.). Stosownie do art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie w niej nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a. Postępowanie kontrolne w stosunku do małżonków S. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 15 lipca 2005 r., doręczonym kontrolowanym w dniu trzy dni później. W postępowaniu kontrolny odpowiednie zastosowanie znajduje art. 181 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Polega ona na tym, że stan faktyczny nie musi być ustalany w oparciu o dowody przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie podatkowe lub kontrolne, bowiem organ ten może skorzystać z dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy lub kontrolny i w innym postępowaniu, a także dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dyrektor UKS w Ł. prowadząc postępowanie kontrolne wobec małżonków S. mógł więc skorzystać z dowodu przeprowadzonego wcześniej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. S. Protokół z przesłuchania M. S. z dnia 14 lipca 2005 r. został włączony w poczet dowodów zbieranych w toku postępowania prowadzonego wobec małżonków Stężała postanowieniem z dnia 20 lipca 2005 r. Postanowienie to nie musiało być doręczane stronie, bowiem nie służyło od niego zażalenie ani skarga do sądu administracyjnego (art. 218 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstaje jednak pytanie, postawione w skardze, czy istniał wymóg sporządzenia protokołu z ustnego ogłoszenia tego postanowienia i jakie są konsekwencje nie sporządzenia takiego protokołu, przy założeniu, że obowiązek jego sporządzenia istniał. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, wyrażona w art. 126 Ordynacji podatkowej. Dotyczy ona w zasadzie całego ciągu czynności procesowych składających się na załatwienie sprawy procesowej, i to nie tylko czynności organu podatkowego takich jak decyzje i postanowienia ale także " w rozsądnym zakresie wszystkich czynności w toku załatwienia sprawy, jak komunikowania się organu ze stronami i stron z organem..." ( str. 453, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003). Zasadniczym celem ustanowienia tej zasady jest zagwarantowanie przejrzystości postępowania podatkowego i uzyskanie pewności co do podejmowanych przez organ i stronę czynności. Z zasady tej wynika, że nawet czynności dokonywane ustnie powinny być utrwalone na piśmie w formie protokołu. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że przepisy szczególne mogą przewidywać odstępstwa od zasady pisemności. Z zasadą pisemności powiązany jest art. 172 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę oficjalności sporządzania protokółów. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Między innymi sporządza się protokół z ustnego ogłoszenia postanowienia. Celem takiego rozwiązania, w odniesieniu do sporządzania protokołów z ustnego ogłaszania postanowień, jest udokumentowanie faktu przekazania stronie wiedzy o wydaniu przez organ danego postanowienia. Nie ma więc potrzeby sporządzania protokołu z ustnego ogłoszenia takich postanowień, które organ zobowiązany jest doręczyć stronie na piśmie, a więc postanowień określonych w art. 218 Ordynacji podatkowej. Postanowienie dowodowe z dnia 20 lipca 2005 r. o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego dowodu uzyskanego w innym postępowaniu kontrolnym nie podlega zaskarżeniu ani zażaleniem ani skargą do sądu administracyjnego, a więc organ nie musiała doręczać go stronie. W ocenie Sądu nie istniała jednak konieczność sporządzenia protokołu z ustnego ogłoszenia tego postanowienia, bowiem czynność wydania takiego postanowienia została utrwalona na piśmie, a strona miała możliwość uzyskania wiedzy o tym fakcie. Postanowienie to ma formę pisemną i zostało włączone do akt sprawy (k. 5). Przed wydaniem decyzji Dyrektor UKS wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżący mogli więc zapoznać się z aktami sprawy dokumentującymi podjęte przez organ kontroli czynności. Sporządzenie na piśmie postanowienia dowodowego, o którym mowa wyżej i załączenie go do akt sprawy, jawnych dla strony, spełniało wymóg utrwalenia na piśmie tej czynności (włączenia w poczet dowodów protokołu z przesłuchania sporządzonego w innym postępowaniu kontrolnym). Protokół, o którym mowa w art. 172 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczy takich postanowień, które są ogłaszane stronie ustnie ale nie są sporządzone na piśmie. W takim bowiem wypadku tylko protokół z ogłoszenia postanowienia jest dowodem, że organ wydał postanowienie. Należy też zaznaczyć, że podatnicy wiedzieli, że jednym z dowodów w sprawie niniejszej jest protokół z przesłuchania M. S. z dnia 14 lipca 2005 r. Na te zeznania organ kontroli powołał się w protokole z kontroli z dnia 22 lipca 2005 r. (str. 6), z którego treścią podatnicy zostali zapoznani. M. S. odwołał się do tych zeznań w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli (str. 2). Protokół ten został doręczony M. S. na jego wniosek na rok przed wydaniem decyzji (k.57). Do zeznań tych organ kontroli odwoływał się też w uzasadnieniu swej decyzji (str. 3). W kontekście tych spostrzeżeń niezrozumiałe są zarzuty skarżących, że wspomniane postanowienie "pojawiło się" po złożeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ pierwszej instancji nie musiał w uzasadnieniu decyzji wskazywać, że wydał takie postanowienie. Ważne jest natomiast, że skoro na dowód zebrany w innym postępowaniu się powołał, to w sposób formalny włączył go w poczet dowodów zebranych w tym postępowaniu, a podatnicy mieli wiedzę o tym fakcie. Nie są też zasadne dalsze zarzuty skargi odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego między innymi na podstawie dowodu uzyskanego w postępowaniu kontrolnym wobec M. S. Skoro dowodem w danym postępowaniu kontrolnym mogą być inne dokumenty zgromadzone w toku innego postępowania kontrolnego (odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej art. 181 Ordynacji podatkowej), to nie jest istotne, czy dowód ten został uzyskany przed czy po wszczęciu danego postępowania. Oczywistym jest, że organ kontroli nie może przeprowadzać dowodów przed wszczęciem kontroli skarbowej ani też przed tym momentem nie może zaliczać w poczet materiału dowodowego dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Jednakże po wszczęciu kontroli może zaliczyć w poczet dowodów dokumenty (dowody) sporządzone wcześniej. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika przecież, że możliwość powoływania się na dowody zgromadzone w innym postępowaniu ograniczona została tylko do dowodów uzyskanych już po wszczęciu danego postępowania. Z żadnego przepisu nie wynika też, że dowód uzyskany w innym postępowaniu może być wykorzystany w toku postępowania właśnie prowadzonego przez organ tylko wtedy, gdy to inne postępowanie zostało ostatecznie zakończone. Taki dowód jest bowiem tylko jednym z dowodów, na podstawie których organ ustala stan faktyczny sprawy. Organ nie wydawał decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli w zakresie podatku VAT za 2003 r. ale na podstawie zgromadzonych przez siebie dowodów oraz dowodu uzyskanego wcześniej w innym postępowaniu kontrolnym. Należy też mieć na uwadze, że okoliczności istotne dla oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. i podatku dochodowego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez M. S., związane są z tymi samymi faktami. Wbrew podniesionemu zarzutowi zaskarżona decyzja nie musi zawierać "obliczeń matematycznych, z których wynika kwota zobowiązania podatkowego". Należy bowiem mieć na uwadze, że jest to decyzja organu odwoławczego. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. W Ordynacji nie określono jakie elementy powinna posiadać decyzja organu odwoławczego i co powinno zawierać uzasadnienie takiej decyzji, określono natomiast, w art. 233, sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Odpowiednie stosowanie art. 210 Ordynacji, w razie wydania przez organ odwoławczy decyzji określonej w art. 233 § 1 pkt 1, czyni zbędnym powtarzanie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wszelkich obliczeń matematycznych, z których wynika wysokość zobowiązania podatkowego, zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Z treści zaskarżonej decyzji, w szczególności z jej uzasadnienia, wynika przecież, że organ odwoławczy uznał za trafne ustalenia faktyczne i obliczenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu organy zasadnie ustaliły, że Ford Transit stał się środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do użytku dopiero po lakierowaniu, po przeprowadzeniu naprawy kontenera-chłodni zamontowanego na ten samochód i po przeprowadzeniu badania technicznego i zarejestrowania samochodu. Zgodnie z art. 22 h ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. Jednakże podatnik zasadniczo nie ma swobody w określeniu momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W zasadzie, zgodnie z art. 22 d ust. 2 ustawy o pdof, środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 22 a tej ustawy, podatnik może rozpocząć amortyzowanie tylko takiego środka trwałego, który m.in. w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku i jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, którą przy jego nabyciu jest cena nabycia w rozumieniu art. 22 g ust. 3 ustawy o pdof. W zasadzie mając na uwadze treść tego przepisu pojęcie kosztów związanych z zakupem należy rozumieć szeroko, a więc jako wszelkie koszty poniesione na przystosowanie zakupionego środka trwałego do używania przez podatnika. Skoro zakupiony używany samochód dostawczy miał być przeznaczony do przewozu mięsa i jego przetworów, to wydatki poniesione na naprawę kontenera-chłodni, zakupionego jako uszkodzonego, na wymalowanie samochodu po dokonaniu napraw określonych przez podatnika, należy określić jako wydatki na przystosowanie pojazdu do prowadzonej przez podatnika działalności. Biorąc pod uwagę, że prace naprawcze i lakiernicze pokryte tymi wydatkami wykonane zostały wkrótce po zakupie pojazdu i kontenera należy uznać, że wykonanie tych prac było konieczne dla rozpoczęcia użytkowania pojazdu. Podatnik w swoim zeznaniu uzasadniając wysokość wydatków na częste lakierowanie pojazdów wskazywał miedzy innymi na wymogi sanitarne. Wydatki poniesione na badanie techniczne i na rejestrację pojazdu zostały przez podatnika wliczone do wartości początkowej środka trwałego. Organ tego nie kwestionował i słusznie, bo także te wydatki należało traktować, jako szeroko rozumiane koszty związane z zakupem w tym znaczeniu, że ich poniesienie było konieczne, aby pojazd mógł być używany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednakże te wydatki poniesione zostały dopiero w dniu 8 września 2003 r., bo wtedy badanie techniczne zostało przeprowadzone, a pojazd został zarejestrowany. Na tej podstawie organy wyprowadziły prawidłowy wniosek, że dopiero od tej chwili pojazd mógł być użytkowany na drogach publicznych, a więc stał się zdatny do użytku i mógł być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Wcześniej, przed 8 września 2003 r., pojazd nie spełniał formalnych wymogów do poruszania się po drogach publicznych, a więc nie był zdatny do użytku, choć z innych względów, niż techniczne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podzielił twierdzenie organów, że samochód Ford Transit stał się środkiem trwałym spełniającym wszystkie konieczne, ustawowe przesłanki do rozpoczęcia amortyzacji dopiero w dniu 8 września 2003 r., co oznacza, że pierwszy odpis amortyzacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w październiku 2003 r., chociaż w ocenie Sądu inne powinno być uzasadnienie tego twierdzenia. Wydatki na naprawę kontenera i na malowanie samochodu należy zaliczyć do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne nie dlatego, że są to wydatki na ulepszenie środka trwałego ale wydatki związane z szeroko rozumianym zakupem środka trwałego, czyli wydatki poniesione na przystosowanie zakupionego środka do eksploatacji. Ta częściowo odmienna ocena charakteru wydatków nie ma jednak wpływu na oceną prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie też organy uznały, że wydatek na malowanie samochodu Nissan nie może być traktowany jako poniesiony na remont środka trwałego ale powinien zwiększyć jego wartość początkową. Bezspornie samochód został nabyty jako uszkodzony i wymagał lakierowania. Usługa lakierowania została wykonana zaraz po nabyciu pojazdu, a więc wydatek powinien być traktowany, jako związany z przystosowaniem środka trwałego do eksploatacji. W tym zakresie należy odwołać się do uwag poczynionych już wcześniej związanych z wydatkami na malowanie Forda. Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).