I SA/Łd 2110/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 2110/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w sprawie ustalenia M. S. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości 46,00 zł. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji wydana została po przeprowadzeniu kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w tym okresie pani M. S. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 61,00 zł. oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 93,00 zł. Mając na uwadze te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i decyzją Nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości 65.776,00 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczną. Nie kwestionując decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2006 r. podatnik odwołał się jednak od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten miesiąc wskazując, iż narusza ona w stopniu istotnym art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto M. S. stwierdziła, że art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia - jest niezgodny z prawem unijnym zawartym w dyrektywach odnoszących się do podatku od wartości dodanej. Powołała się na prawo wspólnotowe w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, w tym na Pierwszą i Szóstą Dyrektywę Rady, stwierdzając, iż prawo to nie przewiduje instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego bądź analogicznej konstrukcji prawnej, która mogłaby stać się przedmiotem wdrożenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy winien odmówić stosowania przepisu polskiego prawa podatkowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazała, że decyzja narusza art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i sprzeciwia się prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości zasadzie efektywności prawa wspólnotowego. Po rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy II instancji wydał określoną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że podatnik nie kwestionuje ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzuty odwołania dotyczą natomiast decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2006 r. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązuje organ podatkowy do wymierzenia podatnikowi VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w każdym przypadku zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego niezależnie od przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji. Zdaniem organu twierdzenie podatnika, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z VI Dyrektywą, gdyż prawo wspólnotowe nie przewiduje instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, mija się z prawdą, albowiem VI Dyrektywa zawiera jedynie wytyczne, jakie winny być rozwiązania podatkowe w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą wprowadzić inne niż wskazane w Dyrektywie obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami Członkowskimi. Organ uznał, że ocena, czy zastosowany art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich należy do sądu krajowego, który jako uprawniony organ może wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w konkretnej sprawie. Z uprawnienia dotyczącego wykładni prawa wspólnotowego skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 roku skierował do ETS pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego (sygn. I S.A./Łd 1089/05), dotyczące zasadności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wcześniej już wskazano w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygnatura akt I S.A./Wr 1757/04, iż "...sam przepis art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad". Działanie organów podatkowych oparte zatem zostało o przyjęte i obowiązujące w Polsce wewnętrzne prawo podatkowe. Organ stwierdził ponadto, iż nie naruszono przepisów art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji R. P. oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnioskowała o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej kwalifikowaną niezgodność z prawem powszechnie obowiązującym – art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Podniosła, że organ podatkowy winien odmówić stosowania przepisu polskiego prawa podatkowego, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o dokonanie skrupulatnej kontroli zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres działalności sądów administracyjnych wynika też z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Korzystając ze swych ustawowych uprawnień Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i doszedł do wniosku, że naruszają one prawo i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z przyczyn, które nie zostały podniesione w skardze. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podatnika będącego osobą fizyczną za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno - skarbową narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym w tego rodzaju przypadkach nie może być stosowane. Za zasadnością powyższego poglądu przemawiają motywy przytoczone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (publ. ONSA i wsa 1(16)2007), zgodnie z którą w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 wcześniejszej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenia karne skarbowe, przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Aczkolwiek zarówno wymieniona uchwała, jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów, które nie obowiązują od dnia 1 maja 2004 r., jednakże należy uznać, że motywy uzasadnienia zarówno wyroku jak i uchwały zachowują aktualność w odniesieniu do identycznych przepisów, zawartych w art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie należy także zauważyć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z tytułu podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, a w swojej istocie stanowi sankcję administracyjną, albowiem nie ciąży ono na podatniku podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Tego rodzaju sankcja administracyjna jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego rozliczeniu, z pominięciem postępowania karnego skarbowego. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który może ponieść wskazaną "karę administracyjną". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielając wyżej wyrażone stanowisko podniósł, że przeprowadzona w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi , którym grozi sankcja, jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność zarówno za wykroczenie skarbowe, do której zawęziła się odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego, jak i za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu obowiązujące w 2006 r. regulacje prawne upoważniają do postawienia tezy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne. W marcu 2006 r. obowiązywała ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), która zastąpiła wcześniejszą ustawę karno skarbową z dnia 26 października 1971 r. W art. 61 § 1 Kodeksu karno skarbowego przewidziano odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, którymi w rozumieniu art. 53 § 21 kks są także ewidencje. Typ przestępstwa i wykroczenia ( § 2) określony w tym przepisie odpowiada typowi przestępstwa i wykroczenia określonym w art. 95 ustawy karno skarbowej, choć istnieją pewne różnice w ich konstrukcji. Zasadne jest więc stwierdzenie, że art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Organy podatkowe powinny zatem ustalić, czy skarżącej grozi taka odpowiedzialność, a w razie pozytywnego ustalenia takiej okoliczności, nie mogą wymierzyć dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność nie była do tej pory przez organy rozważana. Wydając wyrok w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że ze względu na oczywistą niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy osobie fizycznej za ten sam czyn grozi odpowiedzialność karno skarbowa, nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o konstytucyjność przepisu podatkowego. Sąd miał na uwadze wydany wcześniej w kwietniu 1998 r. wyrok Trybunału w analogicznej sprawie. Z tych względów należało na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec, jak w sentencji.