I SA/Łd 212/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok skargę oddala Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił D. D. wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie 5.397,90 zł. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego ustalono, iż w roku 2003 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego używanymi artykułami przemysłowymi sprowadzanymi z Niemiec, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W toku postępowania stwierdzono, że wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód marki Mercedes 601D, którego współwłaścicielem był Pan W. B. został w dniu [...] sprzedany, a drugi samochód marki Mercedes Benz został skradziony. Analiza prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i rozchodów wykazała natomiast, że nie zaewidencjonowano w niej odszkodowania w łącznej kwocie 14.450 zł wypłaconego przez Powszechny Zakład Ubezpieczeń Inspektorat w S. w związku z kradzieżą z włamaniem samochodu marki Mercedes Benz oraz przychodu w kwocie 2.000 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes 601D. Odwołując się do treści art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podkreślono, że środkiem trwałym są środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Poczynione zaś w tym zakresie ustalenia faktyczne wykazały, iż rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uzasadnia twierdzenie, że posiadane przez niego samochody były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, a więc stanowiły środek trwały związany z prowadzoną działalnością, podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych. Fakt nie wykazania przez podatnika w ewidencji przychodów otrzymanego odszkodowania oraz przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zdaniem organu o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii niezaewidencjonowania w ewidencji przychodów odszkodowania uzyskanego w związku z kradzieżą samochodu podatnik wskazał, że skradziony samochód stanowił w ½ części współwłasność Pana W. B. i jednocześnie objęty był wspólnością majątkową z żoną podatnika, która wykorzystywała samochód w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Podkreślił, że skradziony samochód nie stanowił majątku firmy, wykorzystywany był do celów prywatnych i jedynie "częściowo" służył do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej żony. W kwestii zaś niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży drugiego samochodu marki Mercedes 601D podkreślił, że również nie stanowił składniku majątkowego firmy, w ½ części stanowił współwłasność Pana W. B. i tylko częściowo wykorzystywany był dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zaakcentował, że samochody nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, stanowiły własność prywatną, a wykorzystywane były zarówno do celów prywatnych jak i służbowych. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione aby decydować i zmuszać podatnika do prowadzenia ewidencji i wykazu środków trwałych. Ponadto podatnik podkreślił, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w ogóle do złożonych w trakcie przesłuchania oświadczeń poprzestając na twierdzeniu, że samochody stanowią środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i powinny zostać zaewidencjonowane. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podtrzymując argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej a także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu będącego składnikiem majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz otrzymane odszkodowanie w związku z kradzieżą drugiego samochodu, pomimo że samochody nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych stanowiły przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który powinien zostać ujęty w ewidencji przychodu. Odwołując się do wykładni gramatycznej pojęcia "majątku związanego z działalnością" organ odwoławczy wskazał, iż dotyczy ono mienia, którego posiadanie wiąże się z wykonywaniem działalności gospodarczej. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca zmienił brzmienie przepisu art. art. 14 ust. precyzując, iż "za składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą należy uznać środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych". Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, iż rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza fakt, że bez samochodów podatnik nie mógł jej wykonywać. Trudno jest zdaniem organu uznać, że samochody tylko "dodatkowo" służyły do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do treści § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r., w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836) podkreślono, że za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o. Zgodnie zaś z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ujęcie w ewidencji środków trwałych jest warunkiem koniecznym do zakwalifikowania środka transportu jako środka trwałego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu podkreślił, iż samochody nie stanowiły majątku firmy, stanowiły majątek prywatny, częściowo wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla potrzeb działalności rolniczej prowadzonej przez żonę skarżącego. Skarżący zaakcentował, iż nie należy mylić pojęcia majątku osobistego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z majątkiem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa Zdaniem podatnika analiza przepisów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozwala na posiadanie składników majątkowych wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ale stanowiących majątek prywatny. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy całkowicie pominął fakt, że będące przedmiotem sporu samochody były wykorzystywane przez małżonkę podatnika w ramach prowadzonej działalności rolniczej oraz do celów prywatnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przestępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że skarżący w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego używanymi artykułami przemysłowymi sprowadzanymi z Niemiec, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem przy takiej formie opodatkowania istotnym było ustalenie, czy podatnik właściwie wykazał kwotę przychodu, która podlegała opodatkowaniu. Skoro zatem obowiązkiem podatnika było prowadzenie ewidencji przychodów, to istotnym w sprawie jest ustalenie, czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży samochodu oraz odszkodowanie otrzymane w związku z kradzieżą drugiego z posiadanych samochodu, używanych, jak podkreślił sam podatnik "częściowo" do prowadzenia działalności gospodarczej, podlegał obowiązkowi wpisu do prowadzonej ewidencji przychodu i opodatkowaniu właściwą stawką. Wbrew zarzutom skargi należy wskazać, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...), a także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...). Odnosząc tę tezę do opodatkowania przychodów ryczałtem należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...). Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy dotyczy zatem majątku związanego z wykonywaną działalnością, a nie majątku obejmującego środki trwałe. Skoro jednak ustawodawca nie wyjaśnił bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątku związanego z działalnością", to zgodnie z wykładnią gramatyczną, do której odwołał się organ podatkowy należy przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wymaga aby składniki te były wykorzystywane we wspomnianej działalności. Wystarczy istnienie związku z tą działalnością, a tego rodzaju związek zachodzi wówczas, gdy zakup danego składnika nastąpi z uwagi na prowadzoną działalność (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2001r., sygn. akt III SA 3293/99). W ocenie Sądu poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jednoznacznie wykazały, że wykonywana przez skarżącego działalność gospodarcza w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, sprowadzanymi na dodatek z Niemiec, z przyczyn oczywistych nie mogła być wykonywana bez pojazdu. Organy podatkowe miały zatem pełne podstawy do przyjęcia, że posiadane przez skarżącego samochody były w istocie środkiem trwałym przeznaczonym na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem, kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu oraz odszkodowanie wypłacone w związku z kradzieżą drugiego samochodu będących składnikiem majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, a taki niewątpliwie charakter miały posiadane przez skarżącego samochody wykorzystywane, jak sam wskazał "częściowo" do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowiły jak trafnie podniosły organy podatkowe stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w ewidencji przychodów. Skoro podatnik nie ujął w ewidencji przychodu za 2003 rok przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu oraz odszkodowania otrzymanego w związku z kradzieżą samochodu, używanych do prowadzenia działalności gospodarczej - handel obwoźny, to należy uznać, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była niezgodna ze stanem rzeczywistym (nierzetelna), ponieważ nie ujawniała wszystkich przychodów podatnika. Dlatego słusznie organ podatkowy odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836) stwierdził, iż kwota niewpisanych przychodów łącznie przekraczała 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy i określił wysokość niezaewidecjonowanego przychodu zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego, iż nie stwierdzono również naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.