I SA/Łd 213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi H. U. i B. K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.495 (dziesięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASANIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania H. U.i B. K. – Ulachy od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 186.578,00 zł oraz określającej podatniczce stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. w wysokości 108.666,82 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania ustalono, że działając w ramach Firmy Inżynieryjnej "A" H.U. z siedzibą w Ł., podatnik zawarł w dniu [...] r. z B S.A. z siedzibą w Ł. ul. A 96 umowę najmu lokalu (100 m kw. powierzchni biurowych), stanowiącego własność podatnika i związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wysokość czynszu określono w kwocie 1 zł za m kw. Aneksem z dnia [...] r. strony dokonały zmiany umowy w części dotyczącej opłaty czynszowej. Zgodnie z aneksem do umowy podatnik oddał przedmiot najmu do bezpłatnego używania. W analizowanym roku podatkowym najemca korzystał z wynajętej powierzchni lokalu bezpłatnie. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art.16 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000 r. nr.14, poz.176 ze zm.; dalej "ustawa u.o.p.d.f."), podatnik odstępujący nieruchomość bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej jest zobowiązany do określenia wartości czynszowej, stanowiącej równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości i zaliczenia jej do przychodów z nieruchomości, o których mowa w tym przepisie. Organ ustalił, że w 2003 r. obowiązywały stawki czynszu dla najmu lokali użytkowych na obszarze, na którym znajdował się wynajmowany lokal (strefa III) w wysokości 19,50 zł za m kw. Stawki wynikały z zarządzenia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podziału miasta na strefy oraz ustalania stawek czynszu najmu lokali użytkowych. W związku z powyższym za najem 100 m kw. stawka czynszu wynosiła miesięcznie 1.950,00 zł, a w stosunku rocznym 23.400,00 zł. Podatnik zaliczył do przychodów jedynie kwotę 1.200,00 zł. Organ stwierdził więc zaniżenie przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia lokalu o kwotę 22.200,00 zł i naruszenie tym samym art.24 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Z ustaleń organu wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 400.452,88 zł z tytułu sprzedaży działek przy ul. B 21 w Ł. na skutek błędnego określenia kosztu wytworzenia tych gruntów. Podatnicy nabyli nieruchomość o pow. 13 ha 2 arów i 47 m kw. w dniu 6.01.1999 r. za kwotę 2.600.000,00 zł z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne. Po powiększeniu o koszty nabycia w wysokości 95.896,68 zł podatnik wprowadził nieruchomość w dniu [...]r. na stan firmy "A". W dniu [...] r. przekazał nieruchomość na potrzeby własne, a następnie 21.09.2000 r. nieruchomość ponownie wprowadzona została na stan majątku przedsiębiorstwa jako towar handlowy ([...]r.), ale już o wartości 9.117.290,00 zł (70 zł za m kw.). Organ podatkowy nie uznał wartości po jakiej nieruchomość ujęta została w ewidencji (ceny rynkowe), wyjaśniając że zgodnie z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.) , rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się w księgach według cen nabycia. Organ wyliczył, że faktyczny koszt nabycia 1 m kw. wynosił 20,85 zł i przyjął, że koszt sprzedaży 7.929,76 m kw. to kwota 165.335,50 zł, a nie kwota przyjęta przez podatnika w wysokości 565.788,38 zł. Stąd różnica w kwocie 400.452,88 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zawyżając koszty uzyskania przychodu o wskazaną kwotę podatnik naruszył w ocenie organu art. 22 ust.1 i art.24 ust.1 ustawy u.o.p.d.f. w zw. z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji wynik finansowy z działalności firmy "A" określono przy uwzględnieniu powyższych ustaleń. Przychód określono w wysokości 2.414.938,58 zł, koszty w wysokości 996.462,29 zł i dochód w wysokości 1.418.476,29 zł. W zakresie działalności s.c. "C" organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów, skutkiem czego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 404.493,43 zł oraz zaniżenie kosztów o kwotę 131.237,03 zł. Stwierdzono, że spółka nieprawidłowo ustaliła kwotę odpisów amortyzacyjnych za lipiec 2003 r. zawyżając koszt uzyskania przychodów o kwotę 365.483,52 zł. Spółka wydzierżawiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – I innym podmiotom. Z dniem [...]r. spółka rozwiązała umowy dzierżawy podejmując decyzję o wniesieniu dzierżawionego majątku tytułem aportu do dwóch spółek z o.o.. W miesiącu lipcu 2003 r. spółka nie odnotowała żadnego przychodu z tytułu dzierżawy Zakładu. Ponosiła koszty związane z utrzymaniem w rozruchu linii produkcyjne, które ujęła w kosztach działalności. Jednocześnie w koszty zaliczyła także odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc przez co naruszyła zdaniem organów przepis art.22 c pkt.5 ustawy u.o.p.d.f. , który wyłącza z amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W tej sytuacji organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę amortyzacji w wysokości 365.483,52 zł. Dalej stwierdzono, że do kosztów działalności spółka bezpodstawnie zaliczyła kwotę 19.504,96 zł stanowiącą podatek VAT od wierzytelności w kwocie 271.570,14 zł odpisanych jako nieściągalne. Organ wskazał, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy u.o.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów takich wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane na podstawie art.14 tej ustawy jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przychody, o których mowa w art.14 u.o.p.d.f. są pomniejszane o podatek VAT. Zatem wierzytelności odpisane w kwocie brutto mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w kwocie netto, bowiem w tej kwocie zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne. Organ wskazał także na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...]dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor dokonał tu korekty wydatków inwestycyjnych stanowiących podstawę ustalania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych i tak : zwiększono wartość początkową placów i dróg wewnętrznych w s.c. "C" o kwotę 2.584.240,69 zł i licząc od tej wartości zwiększono kwotę odpisów amortyzacyjnych za kontrolowany okres o 129.212,03 zł, która stanowi koszt uzyskania przychodu 2003 r.; zwiększono wartość początkową środka trwałego (I ) o wydatki na instalację TV przemysłowej, co skutkowało zwiększeniem wartości kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. o podwyższoną o 2.025,00 zł kwotę odpisów amortyzacyjnych; zmniejszono wartość początkową hali produkcyjnej spółki ( I ) o kwotę 1.600.000,00 zł, co skutkowało zmniejszeniem w analizowanym roku kwoty odpisów amortyzacyjnych a tym samym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.000,00 zł. Uwzględniając powyższe organ podatkowy skorygował podatnikom wysokość kosztów uzyskania przychodów in plus i in minus stosownie do wysokości ich udziałów w spółce i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 186.578,00 zł oraz podatniczce stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. w wysokości 108.666,82 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W kwestii ustaleń dotyczących s.c. "C" strona nie wnosiła zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania i uznał ich zgłoszenie za przejaw niezadowolenia strony z dokonanych w sprawie rozstrzygnięć. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zastosowania art.16 ust.1 ustawy u.o.p.d.f. i zarządzenia Prezydenta Miasta Ł.i określenia wysokości przychodu w związku z odstąpieniem bezpłatnie najemcy części nieruchomości przy ul A 96 w Ł.. Zarówno umowa jak i aneks nr 1 do niej z 2001 r. nie zawierają żadnych ograniczeń co do zmiany warunków korzystania z pomieszczeń. Nie zawierają także uregulowań co do wykorzystywania całej umownej powierzchni w sytuacji korzystania z niej przez inne podmioty. Dyrektor uważa, ze skoro umowa nie zawierała zastrzeżeń co do okresu, sposobu i charakteru wykorzystywania pomieszczeń, ich stanu technicznego, a także możliwości negocjacji warunków umowy, brak jest możliwości kwestionowania przyjętych w niej zapisów. W zakresie kosztu wytworzenia gruntów przy ul B w Ł. organ odwoławczy także podzielił pogląd organu I instancji, że ta prywatna nieruchomość podatników wprowadzona została na stan firmy "A" jako towar handlowy. Wynika to z polecenia księgowania [...]r. na którym anulowano (storno) zapis o zaksięgowaniu gruntów do środków trwałych i zaksięgowano je do towarów handlowych. Zasadnie zatem przyjęto, ze zgodnie z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się według cen nabycia. Cena zakupu gruntów wynika z aktu notarialnego i została powiększona o wydatki związane z jej nabyciem. Ustosunkowując się do zarzutu, że we wcześniejszych okresach podatkowych nie kwestionowano ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości Dyrektor wyjaśnia, że w decyzji dotyczącej roku 2000 nie ma w tym zakresie żadnych rozstrzygnięć, bowiem w tym roku nie sprzedano żadnej działki budowlanej i nie wystąpił z tego tytułu koszt własny sprzedaży działek. Nadto, okresem rozliczeniowym jest w analizowanym przypadku okres roku i każdy okres podlega oddzielnej weryfikacji. Ustalenia dokonane w jednym roku nie stanowią podstawy do uznania, że w innych latach rozstrzygnięcia będą takie same w podobnych stanach faktycznych. Dyrektor nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że poczyniła ona prywatne nakłady na uporządkowanie terenów przy ul. B, o czym świadczyć miałby fakt przelania w styczniu 2000 r. z konta podatnika na rachunek D S.A. kwoty 856.000,00 zł. W ocenie Dyrektora brak jest wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że wydatki te podatnik poniósł dla celów prywatnych. Wydatki na nieruchomość przeznaczoną na poszerzenie pasa drogi publicznej pozostają w ocenie Dyrektora bez wpływu na wyliczenie kosztów sprzedaży nieruchomości przy ul. B. Nieruchomość tą podatnik musiał, zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. w związku z budową osiedla mieszkaniowego. Organ odwoławczy wyjaśniła natomiast, że w księgach podatkowych nie ma żadnego zapisu dotyczącego nieodpłatnego przekazania nieruchomości, nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie, a w decyzji Prezydenta Miasta Ł. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych na tym terenie nie ma żadnych warunków czy nakazów przekazania części gruntu na rzecz Gminy z powyższego tytułu. Skoro we wskazanym zakresie podatnik nie zbył na rzecz Gminy żadnej nieruchomości to nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów sprzedaży nieruchomości przy ul. B. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z oceną prawną i w konsekwencji rozstrzygnięciem organu I instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu amortyzacji I za lipiec 2003 r. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. Akt [...] , WSA w Ł uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2000 na nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ul. A. 21 w okresie, gdy stanowiła ona jego prywatna własność i dopiero w październiku tegoż roku przekazana została do działalności gospodarczej - jako "towar handlowy" oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów w Spółce ..C " amortyzacji I za miesiąc lipiec 20Q3r. W pozostałym zakresie Sąd zarzuty oddalił, uznając stanowisko organów podatkowych obu instancji - z zastrzeżeniem uznania nieruchomości j w. za środek obrotowy - za prawidłowe i zgodne zobowiązującymi przepisami. Wyrok ten uprawomocnił się . Uchylając decyzję organu odwoławczego WSA w Ł. zobowiązał organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiały dowodowego. Sąd wskazał ponadto, iż w ponownym postępowaniu organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania (przy uwzględnieniu uwag sądu) w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości Skarżący poczynił nakłady na nieruchomość położoną przy ul B 21. (dot. przesłuchania wskazanego świadka i Skarżącego – dopisek organu ). Mając na względzie wskazania WSA w Ł. co do dalszego toku postępowania przeprowadzono "z urzędu" w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów - o zeznania skarżącego oraz wskazanego świadka w kwestii wydatków, na poniesienie których skarżący nie posiadał dowodów. W wyniku powyższego wydano w dniu [...] r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i zmniejszył wysokość tego zobowiązania z 186 578 zł do 104 736,50 zł. Ponadto, organ podatkowy uchylił w części decyzję organu I instancji w części określającej B.K.-U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. i zwiększył jej wysokość. W uzasadnieniu podniesiono, że za koszty uzyskania przychodu uznano wydatki w kwocie 856.000,00 zł, wynikające z rachunku uproszczonego z dnia 31.12.1999r. wystawionego przez D S.A. . Wskazano również na brak uzasadnienia dla uznania innych wydatków, jakoby poniesionych w roku 2000 na rzecz innych wykonawców w tym okresie. Z zeznań strony wynikało ,że poniesiono wydatki na porządkowanie terenu, usuwanie wysypiska odpadów i gruzu, jego utylizację, dokonano wyburzenia budynków i budowli znajdujących się na terenie nieruchomości. W związku z wyburzeniem budynku mieszkalnego zapłacono lokatorowi odszkodowanie w wysokości równowartości mieszkania oraz poniesiono koszty procesu. Organ stwierdził , że poza opisanym wcześniej i uznanym przelewem na rzecz D SA kwoty 856.000,- zł na poniesienie innych wydatków strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację wykonawców ( firm ) i przeprowadzenie czynności weryfikujących jej zeznania złożone w tym zakresie. Z kolei z przesłuchania św. A.P. wynikało ,że słyszał on , że na przedmiotowym terenie także inne firmy ( poza D SA ) dokonywały prace porządkowe. Odpowiadając na zarzut odwołania braku obowiązku przechowywania prywatnych dokumentów Dyrektor wskazał ,że w sytuacji gdy podatnik korzysta z przepisów pozwalających na odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania dochodów np. przez korzystanie z ulg , czy możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie odrębnych przepisów, itp. – obowiązany jest do przechowywania dokumentów uprawniających do takiego działania. W tym miejscu organ powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. ) . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzja zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § l, 122, 124, 127, 180 § l, 187, 191, 194 § l, 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul.B, b) Niezebranie pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, d) zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a sprawa powinna zostać przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeśli nie w całości, to na pewno w znacznej części, e) naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. B oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, 2. rażące naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nieuwzględniający oceny prawnej oraz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartych w wyroku [...]r. (sygn.[...]). Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności wniesiono o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia [...] r. oraz [...] r. w postępowaniu przed sądem strona wskazała ,że w równoległym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia odwołania poprzez podanie nazw i adresów firm wskazanych w odwołaniu ( tj. firm Pana W. G. i Pana D. Z.) , co w ocenie strony oznacza ,że zeznania tych osób mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tych sprawach . Jako znamiennie podniesiono ,że organ nie zwrócił się do strony z podobnym żądaniem podania adresów wykonawców prac w postępowaniu dotyczącym roku 2003 a uczynił to odnośnie roku 2004 r. Ponadto podkreślono ,że dane identyfikacyjne firm , na które strona wskazała w trakcie przesłuchania były ogólnodostępne i łatwe do znalezienia w sieci Internet. Załączono kserokopię pisma Dyrektora skierowanego do strony z [...]r. ( k. 62 akt sądowych ) oraz plik kserokopii stron informacji uzyskanych z Internetu. W piśmie procesowym z [...] r. organ wskazał na podjęte działania poszukiwania firm , o których strona mówiła w trakcie przesłuchania konstatując ,że bez szczegółowych danych nie było możliwe odnalezienie wskazanych podmiotów a te , które odszukano zaopatrzono odręczną adnotacją o tym stanie rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (v. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W-wa 2008, s. 547-549). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe pokazuje ,że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. Akt [...] , wydanym w tej samej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy sąd poprzednio rozpoznający sprawę nakazał organom podatkowym poczynić dalsze czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kosztów sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości przy ul B j w Ł. wskazując na te z nich , które są związane z uporządkowaniem terenu, jego uzbrojeniem czy podziałem nieruchomości, oznacza to, że w pozostałym zakresie uznał on ustalenia dotyczące stanu faktycznego za poprawne i zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji - rozpoznający sprawę ponownie - jest tą oceną związany. Wskazania te wbrew stanowisku organu nie dotyczyły jedynie przesłuchania strony oraz świadka . Za takim ich rozumieniem przemawia kontekst w jakim postawiono tezę o konieczności przeprowadzenie dowodów w nawiązaniu do art. 180 OP – a Sąd nie wypowiedział się w zakresie konkretnych dowodów, które winny być przeprowadzone. W tym zakresie Sąd uznał , iż doszło do naruszenia przepisów postępowania zobowiązujących organy do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego , do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Jak wynika z akt administracyjnych organ odwoławczy wypełniając wskazania Sądu w ramach instytucji opisanej w art. 229 OP doprowadził do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadka A.P. Przesłuchani wskazali ,że na przedmiotowej nieruchomości na pewno wykonano usługi wywozu śmieci i gruzu, wyrównania terenu oraz inne tego typu prace wykonane przez D S.A., wykonywane były też usługi przez inne podmioty ( zeznania św. P). Na rozmiar prac i ich zakres na przedmiotowej nieruchomości wskazała także strona ( k. 558-559 akt adm. ). Podmiotami je wykonującymi wg strony miały być wymienione wówczas firmy – D S.A., E oraz ta , której nazwy dokładnie nie opisano , która miała w nazwie "bruk" Pana Z.. Organ włączył także protokoły przesłuchania strony i świadka złożone przed Urzędem Skarbowym w P., potwierdzające wykonywania prac na nieruchomości przy ul. B oraz ich wykonawców. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 856.000,- zł wynikające z rachunku wystawionego przez D S.A. , odmówił jednak uznania innych wydatków poniesionych w roku 2000 na rzecz innych wykonawców argumentując , iż strona nie wskazała osób czy też firm , które miałyby takie prace wykonać. Poszukiwania w Internecie takich firm nie przyniosły skutku. Oznacza to zdaniem organu ,że nie jest możliwe na podstawie informacji pochodzących od strony odnalezienie osób ( wskazanych podmiotów ) i dokonanie w ten sposób weryfikacji jego zeznań. Wywiedziono ,że na stronie spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów stanowiących o możliwości zaliczenia w koszty wydatków a na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada , iż ciężar udowodnienie faktu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Sąd podziela stanowisko skarżącego ,że nie doszło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP ) , na skutek nie podjęcia działań przez organy , które mogłyby doprowadzić do ustalenia czy strona poniosła w rzeczywistości dodatkowe koszty związane z przedmiotową nieruchomością , i na rzecz jakich podmiotów. W tym zakresie doszło zatem także do naruszenia art. 153 ppsa poprzez niepełne wykonanie wytycznych zawartych w wyroku WSA z [...]r. . Skorzystano jedynie z osobowych źródeł dowodowych. Tymczasem z przesłuchań tych wynikało ,że w dalszym ciągu niektóre z faktów wymagały dalszego weryfikowania . W ocenie sądu wbrew poglądowi organu poszukiwanie wskazanych przez podatnika podmiotów , które miały świadczyć na jego rzecz usługi na wskazanej nieruchomości nie nastręczało żadnych problemów ( pliki wydruków z wyszukiwarek w Internecie zał. przez stronę ) a rzeczą organu było wobec posiadanych wątpliwości zwrócić się w ramach posiadanego imperium do wymienionych firm o informację - czy w roku 2000 pozostawały w stosunkach gospodarczych ze stroną. Nie stanowi o wypełnieniu tego obowiązku np. to na co powołuje się organ , iż wobec opisanego profilu działalności na stronach internetowych firmy F związanego z usługami rozbiórkowymi i wyburzeniowymi należało podmiot ten wyeliminować jako potencjalnego usługobiorcę strony albowiem w tym roku żadnych robót rozbiórkowych nie prowadzono. Po pierwsze, stanowisko to jest błędne dlatego ,że jak wynika z załącznika nr 1 do pisma organu z [...]r. ( str. 51 akt sądowych ) będącego kserokopią strony internetowej , wyraźnie wskazano tam ,że podmiot G powstał " na fundamentach" m. in. firmy H D.Z. , która specjalizowała się w robotach ziemnych , drogowych i rozbiórkowych. Po wtóre , ustalenie stanu faktycznego dotyczą roku 2000 , tymczasem organ na podstawie aktualnego profilu działalności firmy G ( 2010 r.) stawia uprawnioną w jego ocenie tezę ,że nie przystaje on do wykonanych wówczas robót o innym zakresie. Podobne uwagi należy odnieść do firmy "F" , i jak wskazuje strona, wpis w wyszukiwarce internetowej z dodanym nazwiskiem "G" pozwala w łatwy sposób ustalić o jaką firmę chodzi ze wskazaniem jej siedziby i danych adresowych oraz telefonicznych pozwalających na uzyskanie niezbędnych informacji w odniesieniu do świadczonych usług na rzecz skarżącego, które podlegałyby następnie ocenie przez organ, tak ażeby móc miarodajnie wypowiedzieć się o ewentualnym poniesieniu wydatku jako kosztu podatkowego bądź jego braku. Dysponowanie danymi firm, o których wspominał skarżący podczas przesłuchania wobec oczywistej ich dostępności i nie podjęcia w ocenie Sądu wystarczających działań w celu zweryfikowania z ich udziałem stanowiska strony dotyczącego ponoszenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za niewątpliwe naruszenie obowiązku dociekania prawdy materialnej , obowiązku nałożonego przede wszystkim na organy podatkowe . Przy czym zgodzić się trzeba z organem ,że nie można obarczać administracji podatkowej nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , jednakże zasada ta może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy strona pozostaje bierna , oczekując , iż organ wypełni ją w nakładanych przez prawo obowiązkach ( por. wyroki NSA z 6 czerwca 2000 r. , sygn. III SA 1252/99 oraz z dnia 7 listopada 2000 r. , sygn. III SA 1811/99 ). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia albowiem strona sygnalizowała na przestrzenia toczonego postępowania, że ponosiła dodatkowe wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości przy ul B dla celów budownictwa mieszkaniowego , wskazując na rzeczywistych wykonawców zleconych przez nią prac , których z uwagi na upływ czasu oraz sposób dysponowania w 2000 r. nieruchomością nie pamiętała, a dowodów w postaci dokumentów przechowywać nie musiała , które mogła zniszczyć .Oznacza to zatem wbrew twierdzeniu organu ,że nie był on zobligowany do wyręczania podatnika w dowodzeniu faktów istotnych dla sprawy. O tym ,że organ podatkowy jest zobowiązany i uprawniony do poszukiwania faktów pozwalających na odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnych dla rozpoznania sprawy, i do czego czasami się stosuje , i nie musi oczekiwać na inicjatywę strony, i co pozostaje w opozycji do formułowanych twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji , dobitnie świadczy złożone do sądu pismo wystosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej do podatnika w dniu [...]r. ( k.62 akt sądowych ) dotyczące toczącego się postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym zwraca się do podatnika o podanie nazw i adresów firm W. G. "E" oraz firmy D. Z.. Tych samych podmiotów , na które wskazywała strona w przedmiotowym postępowaniu odnośnie roku 2003 , które pozostały poza zainteresowaniem organu wobec, jak uznano, braku możliwości dokonania ich identyfikacji z użyciem Internetu. Treść tego pisma jednoznacznie pokazuje ,że są to istotne okoliczności faktyczne o podstawowym znaczeniu dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ o nie wnioskuje traktując , iż ich brak uniemożliwia odniesienie się do stanowiska strony ( in. fine wskazanego pisma ). W ocenie sądu nie może być tak ,że dociekanie prawdy obiektywnej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego ( wydatki roku 2000 poniesione na nieruchomości przy ul. B ) w zakresie zobowiązań podatkowych różnych lat – 2003 i 2004 w jednym przypadku wobec argumentacji organu o braku wystarczającej inicjatywy dowodowej strony pozostaje poza zakresem zainteresowania administracji podatkowej, natomiast w innym, przy takiej samej postawie podatnika, wywołuje potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych stanowiąc o większym zaangażowanie organu w proces poszukiwania faktów, nie odwołując się braku aktywności podatnika. Przy czym brak jest wskazania kryteriów, usprawiedliwiających takie działanie. Zdaniem sądu postępowanie to stanowi także o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OP. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...]r. ( sygn. [...]) - "Za godzące w art. 121 § 1 OP należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych , niemniej bazujących na tych samych faktach". Nie sposób oprzeć się wrażeniu ,że przy takim podejściu - postępowaniu organu, może dojść do sytuacji, w której ten sam element stanu faktycznego ( w odrębnych sprawach ) zaowocuje różną jego oceną w zależności od dociekliwości organu przekładając się na różną subsumcję na gruncie przepisów prawa materialnego. Wskazać również należy , że po myśli art. 180 OP jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to ,że żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Skoro zatem organ nie wypełnił obowiązku w ramach wytycznych Sądu mających za przedmiot podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a więc zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oczywistym jest, że doszło na naruszenia prawa procesowego o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wywiązanie się z tych ustaleń w zakresie związania wytycznymi Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę uniemożliwiało dokonanie prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc o jego naruszeniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi , które koncentrują się na naruszeniu zasady dwuinstancyjności na skutek przyjęcia ,że organ winien w okolicznościach sprawy zastosować rozwiązanie kasacyjne albowiem w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedniej decyzji organu odwoławczego uchylonej wyrokiem WSA z dnia [...]r. zgromadzono obszerny materiał dowodowy a przedmiotem dociekań organu nie była jedynie przedmiotowej nieruchomość i poniesione na nią wydatki, które mogłyby być uznane za koszty podatkowe lecz także kwestie dotyczące oddania do bezpłatnego używania [...] Grupie Budowlanej w Ł. części nieruchomości przy ul. A w Ł. jak również w zakresie działalności s.c. "C" w odniesieniu kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części przedsiębiorstwa tj. I w Ł. przy ul. C ( lipiec 2003 ). W tym zakresie zgromadzono znaczny materiał dowodowy. Powyższe pokazuje ,że większość faktów prawnie znaczących została wykazana w postępowaniu prowadzonym przez organy a pozostał jedynie fragment związany z kosztami wytworzenia nieruchomości położonej przy ul. B. Zgodzić należy się z organem ,że w zakresie wytycznych zawartych w cytowanym wyroku WSA w Ł. nie zaistniała sytuacja , nakazująca skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji kasacji a organ odwoławczy był uprawniony w ramach art. 229 OP zlecić uzupełnienie dowodów organowi I instancji. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 229 OP i 233 § 2 OP. Podzielić należy natomiast zarzut skargi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów ( art. 191 OP ), która przybrała postać dowolnej wówczas gdy wobec wyjaśnień podatnika zawartych w protokole jego przesłuchania z dnia [...] r. ( k.538 odw. akt adm. ) , iż angażował inne firmy do prowadzenia prac na nieruchomości przy ul. B organ skonstatował ,że nie wskazano osób czy firm mogących prace te wykonać. Z wyjaśnień tych wprost wynika o jakie firmy chodzi a to ,że organ nie podjął znacznie szerszych czynności w celu potwierdzenia okoliczności wykonania prac przez podmioty W. G. i D. Z. , nie może skutkować negatywnym oddziaływaniem na sferę praw i obowiązków podatkowych skarżącego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 OP wobec braku jego uzasadnienia. Podobnie nie znalazł uznania Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 OP albowiem uzasadnienie w zakresie wytłumaczenia się z rozstrzygnięcia pomijając jego zasadność z powołanych wyżej powodów, spełnia kryteria opisane w tym przepisie nie mając jedynie charakteru sprawozdawczego jak ujmuje to strona. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy, jak i co do zarzutów i wniosków podatnika. To, że część poglądów organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie nie powoduje jeszcze naruszenia normy określającej treść uzasadnienia decyzji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zatem zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy tj. przy uwzględnieniu powyższych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. B . O ile organ ustali, że nakłady takie zostały poczynione, zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Oczywiście organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wartość tych nakładów, o ile tylko nie zostały już wcześniej uwzględnione w rozliczeniach podatkowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej powoływana jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.Z-C.