I SA/Łd 2132/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak, Sędziowie NSA del. M. Zirk-Sadowski, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 roku sprawy ze skargi I. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 111,20 (sto jedenaście i dwie dziesiąte) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 2132/02 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w Ł. określił I. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6.664,40 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 2.778,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Według organu podatkowego podatnik odliczył, z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed opodatkowaniem łączną kwotę 8.700 zł z tytułu umowy renty zawartej w dniu 1 października 1997 r. z matką S. C. W toku postępowania ustalono, że S. C. utrzymywała się z emerytury w wysokości 830,49 zł miesięcznie brutto i pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym ze szwagierką, której dochodem była renta w wysokości 363,50 zł miesięcznie brutto. W umowie renty nie został wskazany cel jej przeznaczenia, a rentobiorczyni stwierdziła, że nie ma obowiązku i woli informowania o tym urzędu skarbowego. Urząd Skarbowy ocenił, że skoro na podatniku ciężył obowiązek alimentacyjny wobec matki, a znalazła się ona w trudnej sytuacji materialnej ze względu na pobieranie niskiej emerytury, to nie było przyczyny ustanawiania renty. Umowę renty, na podstawie której podatnik odliczył od dochodu wyżej wskazaną kwotę należy uznać za nieważną na gruncie prawa podatkowego, gdyż jej rzeczywistym celem nie była realizacje interesów życiowych osoby uprawnionej z umowy renty, jak dostarczenie środków utrzymania, pokrycie kosztów leczenia i zakupu leków ale wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie, iż jego matka znajdowała się w niedostatku, a tym samym błędne przyjęcie, że płacąc jej ustalona rentę w istocie płacił alimenty. Stwierdził, że stan niedostatku rentobiorczyni organ ustalił arbitralnie nie badając rzeczywistej sytuacji jego matki, to jest stanu jej oszczędności, rzeczywistych potrzeb, korzystania z pomocy synów oraz pominął fakt, że wysokość jej emerytury jest prawie 2,5 krotnością minimalnej renty. Zarzucił też naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zawiadomił go o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka - S. C. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż z uzasadnienia jej decyzji wynika, że zakwestionowała dokonane przez podatnika odliczenia wydatku z tytułu renty z innej przyczyny. Uwzględniając zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do stwierdzania przez Urząd Skarbowy, iż między stronami umowy istniał obowiązek alimentacyjny. Mimo tego odliczenie było bezpodstawne, gdyż świadczenia wynikające z przedstawionej przez podatnika umowy nie miały istotnej dla świadczeń rentowych cechy, a mianowicie okresowości. Z treści umowy wynika, że podatnik zobowiązał się do przekazania na rzecz matki określonej z góry kwoty pieniężnej podlegającej wypłacie w czterech ratach, a nie do spełniania określonych w umowie co do wysokości świadczeń w umówionych okresach czasu. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art.121, art. 231, art.233 i art.234 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ odwoławczy wydał z naruszeniem powyższych przepisów decyzję na niekorzyść podatnika, skoro uwzględnił zarzut odwołania, a jednocześnie zakwestionował odliczenie z tytułu renty z przyczyny do tej pory w ogóle nie podnoszonej, a zatem rozpoczynając rozpatrywanie sprawy zupełnie od początku. Rozstrzygnięcie Izby nie uwzględnia rodzaju decyzji, które organ odwoławczy może wydać zgodnie z art.233 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie z treści skargi, będącej kontynuacją stanowiska zajętego w odwołaniu, wynika, że podatnik nie zgadza się z oceną organów podatkowych kwestionującą zgodność z prawem dokonanego przez niego odliczenia od przychodu z tytułu zawartej z matką umowy renty. Jego zdaniem miał do tego odliczenia prawo, skoro odliczenia wynikają z umowy renty. Chociaż podatnik wyraźnie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90 poz.416 ze zm.), to przede wszystkim należy ocenić decyzję w aspekcie zgodności z tym przepisem w zw. z art.903 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporna umowa nie ma cech umowy renty i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły uznania dokonanego przez skarżącego odliczenia od dochodu. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał, iż podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis nie definiuje pojęcia "renty". Należy zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że ustawodawca miał na uwadze instytucję z zakresu prawa obligacyjnego uregulowaną w art. 903 - 907 kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z tymi przepisami cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej: - mają charakter okresowy, - są to świadczenia w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie. Renta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub darmym. W związku z tym istotną cechą odróżniającą rentę pod tytułem nieodpłatnym od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń rentowych. Dłużnik zobowiązany jest spełniać świadczenia w oznaczonych w umowie okresach czasu ale nie jest z góry w stanie określić, jaka będzie łączna wysokość wszystkich świadczeń, nawet wtedy, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony. Prawo do otrzymania renty ma charakter prawa osobistego. Wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, co oznacza, że może nie dojść do spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Przedmiot darowizny, gdy jest nim kwota pieniężna, jest z góry określony w umowie co do wysokości nawet wtedy, gdy ma być świadczony w ratach. Okresowość umowy renty polega zarówno na tym, że umowa musi obowiązywać przez pewien określony okres czasu, skoro jej wykonanie nie polega na świadczeniu jednorazowym, jak i na tym, że poszczególne, wynikające z umowy świadczenia będą spełniane w wyznaczonych w umowie okresach czasu. Organy podatkowe błędnie oceniły przedmiotową umowę jako nie mającą cech umowy renty. Zasadnicze zastrzeżenie organów sprowadzało się do tego, że podatnik zobowiązał się do świadczenia jednej kwoty z góry określonej co do wysokości, chociaż podzielonej na raty, a nie do świadczenia określonych kwot pieniężnych w ustalonych w umowie okresach czasu. Wniosek taki nie jest uprawniony, a co najmniej przedwczesny. Z treści umowy (k.7 akt) wynika, że podatnik zobowiązał się do wypłacania S. C. okresowej renty płatnej w okresie od 1 października do 31 grudnia 1997 r. Określona została też wysokość i terminy płatności wszystkich czterech rat. Z takiego zapisu nie wynika zobowiązanie do świadczenia jednej, z góry określonej kwoty pieniężnej. Tytuł umowy, określenie sposobu świadczenia, rodzaj świadczeń wskazują, że intencją stron było zawarcie umowy renty uregulowanej w kodeksie cywilnym w art.903 - 907. W kontekście powyższych ustaleń organy błędnie oceniły znaczenie jednego zdania znajdującego się w tej umowie, w którym określono sumę renty wypłaconej w okresie obowiązywania umowy. Z jego treści wynika jedynie, że zawiera ono posumowanie wszystkich spodziewanych rat wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Suma taka w umowach renty zawartych na czas oznaczony zawsze będzie znana, co nie oznacza, że uprawniony ma pewność otrzymania świadczenia w wysokości tej sumy, a rentodawca zobowiązał się z góry do świadczenia globalnej kwoty wszystkich świadczeń tyle, że podzielonej na raty. Wniosek organów byłby trafny, gdyby z umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do wypłacenia kwoty 8.700 zł. Oczywiście zawarcie takiego podsumowania spodziewanych rat renty może budzić wątpliwość co do intencji stron umowy. Stosownie do art. 65 par.2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro organy miały wątpliwości w tym zakresie, to powinny je wyjaśnić uzupełniając postępowanie, a nie arbitralnie interpretować umowę wbrew jej zwykłemu znaczeniu. Nie są natomiast zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Sformułowany w art.231 Ordynacji podatkowej, mający znaczenie w sprawach dotyczących ulg w zapłacie podatków, i w art.234 tej ustawy, adresowany wyłącznie do organu odwoławczego, zakaz reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może wydać orzeczenia mniej korzystnego dla strony, niż zaskarżona odwołaniem decyzja. Decyzja będąca przedmiotem skargi, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. nie pogarsza sytuacji strony. Pozostawia tę sytuację bez zmiany. Izba Skarbowa, jak wynika z treści art.233 §1 Ordynacji jest organem zobowiązanym do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem jej zadaniem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie treści normy prawnej znajdującej w danej sprawie zastosowanie, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę i ustalenie wynikających z tego konsekwencji prawnych, a następnie porównanie rozstrzygnięcia, które organ odwoławczy by wydał z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Skoro ustawodawca przyznał organowi odwoławczemu w postępowaniu podatkowym kompetencje do wydania decyzji reformatoryjnej, rozstrzygającą sprawę co do istoty, to Izba Skarbowa była uprawniona do oceny, iż dokonane przez podatnika odliczenie od dochodu było niezgodne z prawem, także wtedy, gdy dopatrzyła się innych niezgodności, niż organ I instancji. Rodzaj wydanego przez Izbę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie mieści się w katalogu rozstrzygnięć zawartym w art.233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. Orzekanie w trybie art.152 tej ustawy było bezprzedmiotowe, gdyż skarżący zapłacił zaległość podatkową.