I SA/Łd 2148/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA J. Brolik, M. Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi J. W. - K. i T. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I S.A./Łd 2148/02 Uzasadnienie W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. (PIT-36) małżonkowie J. W.-K. i T. K. pomniejszyli swój dochód o kwotę 69.000 zł tytułem ustanowionych rent prywatnych na rzecz dzieci, rodziców i rodzeństwa. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z dnia [...] określił podatnikom zaległość podatkową za 2000 r., w kwocie 8.988,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji na kwotę 1.538,60 zł. Rozstrzygnięcie takie zapadło w związku z nieuzasadnionym - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - odliczeniem od dochodów wydatków poniesionych z tytułu ustanowionych rent. Do akt sprawy załączone zostały następujące umowy rent zawarte w formie aktu notarialnego ze zmianami zawartymi w aneksach sporządzonych w formie pisemnej: 1. umowa renty zawarta 30.12.1999 r. na okres 30.12.1999 r. -31.12.2000 r. z córką A. K. płatna do dnia 30.12.1999 r. w kwocie 10.000 zł, do dnia 30.06.2000 r. w kwocie 5.000 zł i do 31.12.2000 r. w wysokości 5.000 zł. W sporządzonym w dniu 20.11.2000 r. aneksie do umowy - renta została podwyższona do kwoty 13.000 zł. 2. umowa z dnia 12.12.1997 r. zawarta na okres 12.12.1997 r. - 31.12.1998 r. z synem P. K. Z umowy tej wynika, że renta płatna będzie jednorazowo w każdym roku w wysokości 5.000 zł. Aneksem z dnia 10.12.2000 r. do umowy zmieniono jej treść przedłużając płatność renty na czas nieokreślony oraz wysokość renty zmniejszono w 2000 roku do kwoty 2.000 zł. 3. umowa z dnia 12.12.1997 r. zawarta na okres jednego roku z synem T. K. świadczenie rentowe płatne w wysokości 500 zł miesięcznie do dnia ósmego każdego miesiąca. Aneksem z dnia 10.12.2000 r. zmieniono treść tej umowy w ten sposób, że płatność renty przedłużono na czas nieokreślony oraz zmieniono jej płatność - 15 grudzień każdego roku jednorazowo. 4. umowa z dnia 12.12.1997 r. zawarta z bratem E. K. na okres dwóch lat. Świadczenie w wysokości 14.000 zł rocznie płatne jednorazowo w grudniu każdego roku. Aneksem z dnia 10.12.2000 r. przedłużono płatność renty na czas nieokreślony oraz podniesiono jej wysokość do 19.000 zł. 5. umowa z dnia 30.12.1999 r. zawarta z ojcem C. W. na okres dwóch lat . Renta w wysokości 10.000 zł wypłacona została w 1999 r. jednorazowo, natomiast w 2000 r. dwukrotnie w kwocie 5.000 zł. 6. umowa z dnia 12.12.1997 r. zawarta z matką J. K. na okres dwóch lat. Renta w wysokości 11.000 zł płatna jednorazowo w każdym roku. Aneksem z dnia 20.10.2000 r. przedłużono płatność renty na czas nieokreślony oraz podniesiono jej wysokość do kwoty 19.000 zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. zarzucając organowi pierwszej instancji niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba przypomniała, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po odliczeniu między innymi rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby, przez rentę należy rozumieć umowę renty zgodną z uregulowaniami dokonanymi przepisami kodeksu cywilnego (art. 903-907), bowiem przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty ani trwałych ciężarów. Z art. 903 kc wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 906 § 1 kc w związku z art. 890 § 1). Zdaniem Izby, zważywszy na treść art. 83 § 1 Kc umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Izba stwierdziła, że ocenie poddano warunki jakie powinny spełniać zawarte umowy renty, tj. okresowość oraz motywy uczynionego przysporzenia na rzecz rentobiorców. W rozpatrywanym przypadku zdaniem organu podatkowego nie został spełniony jeden z podstawowych warunków umowy renty jakim jest okresowość, gdyż z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynika, że zawarte umowy renty w tej formie dotyczą wyłącznie lat 1997-1998 a w dwóch przypadkach 1999-2000. Natomiast sporządzone w grudniu 2000 r. aneksy wprowadzające zmiany w zakresie wysokości wypłacanych w tym roku świadczeń "rent" oraz terminów płatności sporządzone zostały w formie pisemnej, z pominięciem aktu notarialnego. Świadczenia te w 2000 r. wypłacone zostały jednorazowo z wyjątkiem jednego przypadku gdzie wypłata miała miejsce dwukrotnie. Zdaniem Izby, stosownie do wspomnianych wyżej przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest zatem nieważne (art. 73 § 2 k.c.), a brak tej formy nie może być konwalidowany. Również w doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że spełnienie jednej, czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego - (por. wyrok NSA w Warszawie z 17.12.2001 r. sygn. akt FSA 4/01). Zdaniem Izby, umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Izba podniosła, że na ważność umowy renty, zwłaszcza zawartej pod tytułem nieodpłatnym, istotne znaczenie wywiera causa, czyli powód, cel ustanowienia renty. Cel prawny przysporzenia (causa) jest istotnym warunkiem umowy renty zawartej na podstawie przepisu art. 903 k.c. i wywiera decydujący wpływ na ocenę jej ważności i skutków w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem Izby zarówno z oświadczenia rentodawców jak i oświadczeń rentobiorców, wynikało, iż otrzymane świadczenia przeznaczone zostały na cele nie dotyczące dostarczenia środków utrzymania rentobiorców, ale służyły podniesieniu standardu życiowego. Zdaniem Izby nie spełniono typowego celu renty, a okoliczności zawarcia i wykonania umów wskazują, że strony dokonały tej czynności prawnej wyłącznie w celu uniknięcia w powyższym zakresie obowiązku podatkowego. Izba wyjaśniła ponadto, że organy podatkowe podejmując decyzję o tym czy dana umowa renty daje podstawę do odliczenia jej od dochodu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zbadać treść aktu prawnego nadającego tytuł prawny do jej wypłacenia lub pobierania jak i całokształt okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących jej ustaleniu lub wykonywaniu. Nie można bowiem pozbawić organów podatkowych możliwości oceny prawnopodatkowych skutków oznaczonych czynności cywilnoprawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej Decyzji Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie w tej decyzji art. 906 § 2 w związku z art. 890 k.c., art. 903, 904 k.c. oraz przepisów postępowania podatkowego - art. 121, 178 § 1, 190, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernej skardze zarzucono organom podatkowym niewłaściwe rozumienie celu zawartych umów, niejasność ustaleń dotyczących okresowości umów oraz formy zawartych umów. Ponadto Skarżący zarzucili organom podatkowym nagłą zmianę stanowiska w stosunku do umów zawartych w tylko roku 2000, z niezrozumiałych powodów Izba nie podważa bowiem zasadności odliczeń dokonanych z tytułu tych samych umów, ale w latach ubiegłych. Zdaniem Skarżących takie postępowanie podważa zaufanie podatników do organów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu najistotniejszą okolicznością w sprawie jest fakt, że do umów renty zawartych w roku 1997 w formie aktu notarialnego, sporządzono w grudniu 2000 aneksy w formie pisemnej, w których przedłużono zawarte umowy na czas nieokreślony (k. akt podatkowych nr:26, 21, 16, 11,). Do umowy z roku 1999 również dodano grudniu 2000 r. aneks w formie pisemnej, w którym podwyższono kwotę renty i stwierdzono, że pozostała część renty będzie płacona jednorazowo w roku, do końca roku, nie precyzując jednak, o który rok chodzi, co sugeruje również zawarcie umowy na czas nieokreślony (k. akt podatkowych nr 31). Na podstawie analizy zawartych aneksów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w roku 2000 strony zawarły na czas nieokreślony. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. (sygn. akt FSA 4/01 ONSA 2002/3/96), sformułowana została wskazówka interpretacyjna, którą organy podatkowe poprawnie zastosowały w rozstrzyganej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeśli umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, to mają do niej zastosowanie przepisy o darowiźnie. Stosownie do wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowanie tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 k.c.). Jednocześnie Sąd powołał się na literaturę prawniczą i stwierdził, że "brak tej formy nie może być konwalidowany" (W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 395 oraz W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, opr. A. Brzozowski, M. Safian, E. Skowrońska-Bocian, Warszawa 2002, s. 545). W doktrynie prawa cywilnego w związku z tym podkreśla się, że spełnienie jednej lub nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (Z. Radwański - jak wyżej, s. 256; L. Stecki /w:/ Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, t. II, s. 816; S. Dmowski /w:/ Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Warszawa 2001, s. 635). W swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny omówił również orzecznictwo sądów dotyczące rozstrzyganego zagadnienia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99 (OSNAPiUS 2000, nr 8, poz. 296) jednak przyjął, że "z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodów dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy nie ma znaczenia". W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego: "renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.)". Jednakże w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 (OSNAPiUS 2001, nr 13, poz. 423) Sąd Najwyższy uznał, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.), nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku podkreślono, że stosownie do art. 58 k.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". W tym ostatnim wyroku Sąd Najwyższy, jak się wydaje, uzależnia ważność umowy renty bez wynagrodzenia od zachowania formy aktu notarialnego. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, zgodne z przytoczonymi wyżej poglądami doktryny, w całości podzielił i przyjął, że także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. W rozstrzyganej obecnie sprawie zawarte w formie pisemnej aneksy do umów nie spełniają warunków dotyczących ich formy. Zostały one zawarte na czas nieokreślony, a zatem choć skarżący wypłacili ratę renty, to jednakże w świetle przedstawionych wyżej poglądów doktryny wypłacenie tej raty nie mogło konwalidować wskazanego wyżej braku formy prawnej tych umów, gdyż nie nastąpiło spełnienie świadczenia w całości. Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Jednocześnie Sąd nie podzielił zaprezentowanego w skardze stanowiska, iż organy podatkowe oceniając indywidualnie zawarte umowy postępują arbitralnie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do Sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. A zatem umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, o czym mowa w art. 83 § 1 Kc. Organy podatkowe mogą nie uwzględnić odliczenia z tytułu udzielonej renty w przypadku gdyby wykazały, że umowa cywilnoprawna kształtująca wzajemne prawa i obowiązki stron była wykorzystywana do obejścia prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę istotę umowy renty, a także uprawnienia organów podatkowych do oceny skutków prawnopodatkowych takiej umowy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zbadały, czy sytuacja majątkowa podatników pozwalała im na ustanowienie renty, a w szczególności czy była ona korzystniejsza od sytuacji majątkowej uprawnionego do renty. Ustalono między innymi, że ustanowione renty stanowiły 42% ogólnych dochodów uzyskanych przez skarżących w roku 2000. Wzięto również pod uwagę sytuację materialną i rodzinną strony skarżącej oraz rentobiorców. Organy podatkowe szczegółowo zbadały zatem sytuację życiową i materialną stron umów. Ustalenia dotyczące przyczyn zawarcia umów, nie zostały zatem dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Również zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych za wcześniejsze lata odnoszą się tylko do tamtych okresów i nie mają mocy wiążącej w sprawach dotyczących lat późniejszych. Za poprzedzające lata nie wydano żadnej decyzji, a zatem nie można mówić o wprowadzaniu podatników w błąd. Na marginesie jedynie należy wyjaśnić ponadto, że zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. w sprawie SA/Sz 1775/98). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm), orzekł jak w sentencji.