I SA/Łd 215/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1.052 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., ustalającą R. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 62 719 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił to zobowiązanie w kwocie 3 359 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 4 479 zł. Z akt sprawy wynika, że R. R. zakupiła lokal mieszkalny położony w S. za kwotę 174 000 zł uiszczoną w dwóch transzach: 18 000 zł - 27 stycznia 2011 r. oraz 156.000 zł - 18 kwietnia 2011 r.. W tym samym roku podatniczka sprzedała inny lokal mieszkalny w S. za kwotę 93 500 zł. Organ ustalił, iż z zestawienia operacji na posiadanym przez podatniczkę rachunku bankowym wynika, że za ww. lokal kupujący dokonał zapłaty w sposób następujący: 50 000 zł - 27 maja 2011 r., 23 500 zł - 28 maja 2011 r. oraz 10.000 zł - 11 sierpnia 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, 31 marca 2011 r. R. R. otrzymała zadatek w wysokości 10 000 zł. Z historii operacji na rachunkach lokat terminowych wynika, iż podatniczka w 2011 roku zdeponowała środki w łącznej kwocie 283 083,46 zł, zaś zlikwidowała lokaty na kwotę 233 083,46 zł. Natomiast łączny dochód z tytułu odsetek od lokat, których termin upłynął w roku 2011 stanowił kwotę 1 781,94 zł. Przychód netto podatniczki z tytułu renty/emerytury wyniósł w roku badanym 8 058,38 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w wyniku zawartej przed Sądem Rejonowym w G. w dniu [...] marca 2009 r. ugody sądowej podatniczka mogła dysponować kwotą 64 397,50 zł. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2011 roku R. R. wskazała oszczędności całego życia, pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 90. XX w. z tytułu zatrudnienia w kraju i pracy zarobkowej w Hiszpanii oraz środki uzyskane z ugody sądowej zawartej w 2009 r.. W złożonym oświadczeniu majątkowym powołała się na fakt posiadania zarówno środków w gotówce, jak i na rachunku bankowym. Jednak tłumacząc się niepamięcią nie wskazała kwoty posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r.. Określając zasoby finansowe podatniczki za lata 1998-2010, organ pierwszej instancji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2011 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami w łącznej kwocie 121 082,74 zł, z czego 56 685,24 zł z tytułu pracy zarobkowej w kraju i w Hiszpanii oraz 64 397.50 zł z tytułu ugody sądowej. W toku postępowania ustalono, że w roku 2011 podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 531 592,46 zł, na pokrycie których przyjęto przychody w wysokości 351 818,51 zł. Na podstawie zestawienia dziennych wpływów i wydatków roku 2011 wyliczono, iż 18 marca 2011 r. strona poniosła wydatki przekraczające zgromadzone mienie o kwotę 83 625,95 zł. Konsekwencją powyższego była ww. decyzja z [...] r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji [...] r. wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie tego organu podatniczka wyjaśniła, iż: nie posiada dokumentacji z ZUS i nie pamięta jaka była wysokość wynagrodzenia za pracę; nie posiada zestawienia rachunków i lokat terminowych na dzień 31 grudnia 2010 r.; w Hiszpanii przebywała przez ponad 3 lata w latach 90 XX w., wykonując różne prace, zarobione pieniądze zostały przywiezione do kraju w gotówce, a na okoliczność pracy zarobkowej za granicą ma świadków oraz listy adresowane do niej przez ojca; nie posiada żadnej dokumentacji z prowadzonej w latach 1999-2000 działalności gospodarczej prowadzonej w formie ryczałtu, a wszystkie środki na lokatach pochodziły z jej pracy zarobkowej w Hiszpanii oraz ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Ponadto podatniczka powieliła wcześniejsze, mało precyzyjne informacje o zatrudnieniu w firmie A oraz B, dodając, iż nie pamięta w jakich okresach pracowała w ww. przedsiębiorstwach. Świadek H. S. potwierdziła, iż jej siostra R. R. pracowała zarobkowo w Hiszpanii w latach 90. XX w., opiekując się dziećmi i osobami starszymi, również sprzątając. Niejednokrotnie wysyłała paczki i listy do ojca, który z nią korespondował listownie. Zarobione pieniądze siostra lokowała na lokatach terminowych w banku. Poza tym ZUS poinformował, iż nie może potwierdzić okresów ubezpieczenia oraz wysokości wynagrodzeń podatniczki z tytułu zatrudnienia u płatnika A, ponieważ płatnik składek istniał od 1 lutego 1994 r. oraz rozliczał się z ZUS w formie bezimiennej. Ponadto nie może potwierdzić wysokości wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w firmie B, ponieważ na podstawie danych zawartych we wniosku nie można ustalić numeru konta płatnika. Hiszpańska administracja podatkowa natomiast poinformowała, iż R.R. nie jest zarejestrowana w tamtejszej bazie danych. Rok 2008 jest pierwszym rokiem, dla którego w owej bazie danych są zgromadzone dane, zatem nie wykluczają one możliwości wykonywania przez R. R. zarobkowej pracy w Hiszpanii w latach 90. XX w.. Analizując historię poszczególnych lokat zakładanych w 2011 r., przez pryzmat źródeł ich finansowania, organ odwoławczy wskazał, iż część została założona w terminie likwidacji lokat z roku poprzedniego, inne lokaty zostały sfinansowane ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania, a część ze zlikwidowanych lokat. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż strona uprawdopodobniła, że posiadane przez nią na początek roku środki na lokatach w wysokości 199 116,64 zł mogą pochodzić z pracy za granicą oraz z ugody sądowej. Fakt ulokowania środków otrzymanych w ramach ugody sądowej potwierdza zestawienie posiadanych przez podatniczkę od 2007 r. lokat terminowych, z którego wynika, iż 3 kwietnia 2009 r. R. R. założyła lokatę terminową w wysokości 65 000 zł, tj. w kwocie wynikającej z zawartej ugody. Kwotę 199 116,64 zł uwzględniono zatem, jako ujawnione źródło pokrycia wydatków rozpatrywanego roku, odpowiednio w datach, w jakich poszczególne lokaty zostały rozwiązane. Z uwagi na to, iż podatniczka nie wskazała kwoty posiadanej gotówki na początek 2011 roku, organ odwoławczy przyjął za punkt wyjścia w rozliczeniu przychodów i wydatków kwotę w wysokości 629,38 zł - stanowiącą saldo na dzień 1 stycznia 2011 r. rachunku bankowym. Do wpływów zaliczono - poza świadczeniem emerytalno-rentowym i sprzedażą lokalu mieszkalnego - środki pochodzące z likwidacji lokat terminowych wraz z przypisanymi przez bank odsetkami. Z kolei w wydatkach ujęto - poza wydatkiem na zakup mieszkania i opłatą notarialną -deponowane środki na lokatach terminowych, opłaty na rzecz Telekomunikacji Polskiej SA oraz opłaty i prowizje bankowe. Dokonując rozliczenia wpływów i wydatków R.R. w roku 2011, wyodrębniono wszystkie momenty poniesienia wydatków, na które wyliczono nadwyżkę, bądź niedobór środków finansowych. Przy czym, nadwyżkę przyjęto jako źródło finansowania wydatków okresu następnego, zaś niedobór pominięto przy rozliczaniu kolejnego okresu. Na dzień wyliczenia niedoboru środków w dniu 27 stycznia 2011 r., z tytułu zapłaty zaliczki za mieszkanie w wysokości 18 000 zł, dokonano dziennego rozliczenia wpływów i wydatków na rachunku bieżącym za okres 1 – 27 stycznia 2011 r.. Pozostałą część roku podzielono na okresy, według momentu poniesienia wydatku, w których ujęto wszystkie uzyskane przed wydatkiem środki pieniężne, w tym nadwyżki środków za okres poprzedni. W związku z licznymi wypłatami gotówki (łącznie 70 516 zł), których przeznaczenia nie udało się ustalić, odstąpiono od wyliczenia i dodatkowego ujmowania wydatków konsumpcyjnych uznając (na korzyść strony), że finansowane były z podejmowanych przez podatniczkę w trakcie roku środków w gotówce. Organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę, jak również analizę operacji na rachunku lokat terminowych i rachunku bieżącym podatniczki oraz fakt braku gotówki na początek roku, dokonał rozliczenia przychodów i wydatków w roku 2011. Następnie stwierdził, że R. R. nie posiadała wystarczających zasobów w gotówce, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania pozwalających na sfinansowanie wydatków w wysokości 4 478,87 zł, poniesionych w dniu 27 stycznia 2011 r., co czyni te wydatki, w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec tego, ustalono R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 3 359 zł. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art 187 § 1a oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co miało wpływ na wynika sprawy; - art. 25 b ust. 2 i nast. u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne przyjęcie, że poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, że oszczędności podatnika nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a podatnik nie mógł mieć oszczędności gotówkowych z pracy zarobkowej w Hiszpanii oraz pracy w firmie A; - art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu kontroli skarbowej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. Mając na względzie wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 122 OP, art.187 § 1 OP oraz art.191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że organ II instancji, który wydał decyzję reformatoryjną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 stwierdzając w całym tym roku podatkowym niedobór środków pochodzących ze źródeł legalnych w kwocie 4.478,87 złotych na dzień 27 stycznia 2011 roku, kiedy to skarżąca uiściła zaliczkę na zakup mieszkania w kwocie 18.000 złotych. Podnieść w tym miejscu należy, że ów niedobór środków legalnych stanowił poniżej 1% wszelkich wydatków, które w 2011 roku poczyniła skarżąca ( wielkość ich ustalił organ I instancji na kwotę 531.592,24 złotych ). U źródeł uznania, że skarżąca finansując zaliczkę na zakup mieszkania w dniu 27 stycznia 2011 roku nie dysponowała cała tą kwotą pochodzącą ze źródeł legalnych, gdyż na koniec 2010 roku nie mogła dysponować żadnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi w gotówce. Stwierdzenie takie jest sprzeczne przede wszystkim z oświadczeniem samej skarżącej złożonym w dniu 17 maja 2016 roku, z którego wynika, że na dzień 1 stycznia 2011 roku posiadała ona oszczędności w postaci zarówno kwot zdeponowanych na rachunkach bankowych – "oszczędności od lat dziewięćdziesiątych" oraz "znaczne oszczędności posiadam w gotówce", "posiadam oszczędności z całego życia", "posiadałam oszczędności i w gotówce i na lokatach oraz rachunku bankowym A Bank, kwot tych oszczędności nie pamiętam" ( akta administracyjne k.25 ). Ponadto – w ocenie sądu – dokonana przez organy podatkowe analiza dochodów i wydatków skarżącej w latach 1998-2010 jest wadliwa ( analiza ta znajduje się na k.4 decyzji organu pierwszej instancji – k.130 odwrót akt administracyjnych i została owa analiza zaakceptowana w pełni przez organ odwoławczy ). Wynika z niej, że organy ustalając wysokość wydatków skarżącej na utrzymanie posłużyły się wyłącznie danymi Głównego Urzędu Statystycznego ( wydatki na utrzymanie wg danych GUS rocznie emerytów i rencistów ), tymczasem skarżąca podała kwotowo wysokość swych wydatków. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 roku wskazała, że opłata za mieszkanie miesięcznie wynosi około 200 złotych ( w czynszu zawarty jest ryczałt za zużycie wody ), rocznie otrzymuje 800 złotych zwrotu z tytułu kosztów ogrzewania, żyje bardzo skromnie wydając około 300-400 złotych na utrzymanie ( k.13 akt administracyjnych ). Z kolei z oświadczenia o poniesionych w 2011 roku wydatkach wynika, że skarżąca wydatkuje na wyżywienie 300-400 złotych miesięcznie, ubrania i środki czystości 50 złotych, utrzymanie mieszkania 240 zł ( ? częściowo nieczytelne ), ogrzewanie 200 złotych rocznie, energia elektryczna 540 złotych( zapewne rocznie ) oraz koszty leczenia około 400 złotych ( również zapewne rocznie ) – k.26 akt administracyjnych. Pozostawiając na marginesie to, że oświadczenie skarżącej jest słabo czytelne, a organy nie podjęły żadnych działań ( np. udzielając skarżącej pomocy w wypełnieniu tego dokumentu ), żeby oświadczenie przestało takie być, to porównując wielkości podane przez skarżącą z danymi zawartymi w opisanej wyżej tabeli, należy przyjąć, że w stosunku do wydatków gospodarstwa domowego skarżącej wielkości statystyczne są zawyżone. Analizowana tabela "kończy się" na 2010 roku i roczne wydatki na utrzymanie w niej opisane za ten rok opiewają na kwotę 12.498 złotych, zaś z oświadczenia skarżącej ( dotyczącego roku 2011 ) tylko 9.420 złotych ( według obliczenia: 12 x 400 + 12 x 50 + 12 x 240 + 400 + 500 + 200 ). Co oznacza, że wynikające z tabeli dane obrazujące wysokość wydatków na utrzymanie skarżącej w 2010 roku są o prawie trzy tysiące złotych zawyżone. Nie można w związku z tym wykluczyć, że tak jak w wypadku roku 2010, także w wypadku poprzednich lat ( począwszy od roku 1998 ) wysokość przyjętych wydatków była w rzeczywistości niższa, a tym samym, że wniosek organów, że skarżąca na koniec 2010 roku nie mogła dysponować pieniędzmi zgromadzonymi w gotówce jest dowolny. Trzeba jeszcze wskazać, że przez cały ten czas ( 1998-2010 ) skarżąca utrzymywała się z renty inwalidzkiej, ale w roku 2000 roku prowadziła działalność gospodarczą, z której zadeklarowała przychód w kwocie 60.163 złotych ( działalność polegała na sprzedaży książek, gazet i artykułów piśmiennych, opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ). Należy zgodzić się z organami, iż nie sposób jest określić wysokości dochodów, jakimi skarżąca w rzeczywistości z tytułu wykonywania tej działalności dysponowała, należy się także zgodzić, że zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują, że udział kosztów w tego rodzaju działalności jest znaczny. Niemniej uwzględniając wątpliwą wartość danych GUS dla opisania wysokości wydatków na utrzymanie skarżącej ( o czym wyżej ), wniosek organów, że cała kwota dochodów uzyskanych przez skarżącą z działalności gospodarczej została spożytkowana w latach 2000-2010 na jej utrzymanie, jest wnioskiem dowolnym. Opisane wyżej uchybienia nie powinny mieć miejsca w żadnym postępowaniu, w tej jednak sprawie nabierają szczególnego znaczenia, jeśli zważyć, że ustalona kwota niedoborów środków legalnych przy pomocy, których skarżąca sfinansowała zaliczkę na zakup mieszkania wynosiła tylko 4.478,87 złotych. W takiej sytuacji nawet najmniejszy błąd ( przeszacowanie wysokości wydatków, czy niedoszacowanie wielkości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ), biorąc pod uwagę analizowany okres czasu ( 1998-2010 ) mogło odbyć się z pokrzywdzeniem skarżącej. Trzeba zwrócić także uwagę na jeszcze jedną okoliczność – niekonsekwencję organów podatkowych. Z jednej strony uznały za uprawdopodobnione posiadanie przez skarżącą legalnych ( uprzednio opodatkowanych ) znacznych kwot zgromadzonych z pracy w Hiszpanii i w Polsce w B oraz w A, którymi sfinansowała lokaty częściowo zlikwidowane dla sfinansowania zakupu mieszkania, z drugiej strony – przy opisanych wyżej istotnych wątpliwościach – uznały, że skarżąca na dzień 27 stycznia 2011 roku nie dysponowała całą tę kwotą pochodzącą ze środków uprzednio opodatkowanych. Jak już wyżej wspomniano przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwota 4.478, 87 złotych w gotówce, którą skarżąca nie mogła dysponować na koniec 2010 roku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niezwykle precyzyjnego rozliczenia dochodów i wydatków skarżącej w 2011 roku i w ramach tego rozliczenia ustaliły, że skarżąca w roku tym dokonała wypłat gotówki w łącznej kwocie 70.516 złotych, nie ustaliły jednocześnie ich przeznaczenia. W związku z tym, skoro sytuacja taka wystąpiła w 2011 roku, nie można wykluczyć, że nastąpiła także w roku poprzednim, to znaczy, że skarżąca nie wszystkie wypłacone przez siebie środki przeznaczała na ponoszenie bieżących wydatków, tylko jakąś ich część przechowała w gotówce planując zakup mieszkania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy rozważą, czy konieczne jest uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie, czy w kwocie wypłat z rachunków bankowych jakie skarżąca dokonała w 2010 roku i poniesionych przez nią wydatków mogła pozostać jej kwota, którą przeznaczyła na częściowe sfinansowanie zaliczki dokonanej w dniu 27 stycznia 2011 roku na zakupu mieszkania. Rozważą także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie rzeczywistych kosztów utrzymania skarżącej, ewentualnie ustalą te koszty za poszczególne lata w takiej proporcji w jakiej mają się wydatki oświadczone przez nią, do danych Głównego Urzędu Statystycznego. Przede wszystkim jednak rozstrzygną sprawę uwzględniając dyrektywę rozstrzygania wątpliwości dowodowych na korzyć podatnika wynikającą z art.191 OP ( zasada swobodnej oceny dowodów ) Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 tej ustawy. dcz