I SA/Łd 217/11

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 7 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty za w/w okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 217/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce A wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 434.683,00 zł, a także określił - biorąc pod uwagę treść art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - kwotę podatku do zapłaty za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 436.732,00 zł wynikającej z faktury. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, przeprowadzonej w dniach od 23 kwietnia do 6 maja 2010 r. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. stwierdzono, że w ww. okresie przedmiotem działalności podatnika było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność pomocnicza finansowa, reklama, działalność komercyjna pozostała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że [...] r. została zawarta umowa pomiędzy B S.A., a skarżącą Spółką, której przedmiotem było świadczenie usług ściągania długów przez Spółkę na rzecz B S.A., poprzez przelew wierzytelności przeterminowanych (ponad 1 rok). Z ustaleń zawartych w ww. umowie wynikało, że: - B S.A. zobowiązała się do systematycznego przelewania w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego wierzytelności wszystkich dłużników na rzecz A , a A zobowiązała się w ramach przedmiotowej umowy i na jej warunkach te wierzytelności kupować (§1 umowy); - cena wierzytelności wg umowy miała być płacona do B S.A. przez A dopiero po wyegzekwowaniu poszczególnych kwot; A miała dokonywać zapłaty tylko co do kwot, które zostaną faktycznie wyegzekwowane (§ 3 umowy); - w przypadku przeprowadzenia skutecznej egzekucji i dokonania zapłaty za nabytą wierzytelność A miała wystawić B S.A fakturę w wysokości 10% wyegzekwowanej sumy netto; pierwsze rozliczenie miało nastąpić 30.06.2006 r., a każde następne - począwszy od 1.07.2006 r. – ostatniego dnia miesiąca (§ 4 umowy); - A została uprawniona do zwrotnego przelewu wierzytelności do B S.A. oraz do zbycia za zgodą B S.A. wierzytelności osobie trzeciej. W dniu 31 grudnia 2005 r. B S.A. wystawiła fakturę VAT nr [...] (tytułem sprzedaży wierzytelności) na kwotę netto 1.999.647,00 zł, VAT 439.922 zł. Do faktury tej załączono umowę przelewu wierzytelności z [...] r., na podstawie której Cedent (tj. B S.A.) dokonał przelewu swoich wierzytelności na rzecz Cesjonariusza (tj. Spółki). Zgodnie z § 5 ww. umowy Cesjonariusz miał uregulować zobowiązania wynikające z niniejszej umowy kompensatą własnych należności w stosunku do Cedenta, po odzyskaniu należności od dłużnika. Zgodnie z treścią załącznika do faktury łączna wartość wierzytelności wynosiła 1.999.647,00 zł. Następnie 30 maja 2008 r. Spółka wystawiła na rzecz B S.A. fakturę nr [...] na kwotę netto 1.985.145,97 zł, podatek VAT 22% - 436.732,11 zł. Faktura ta dokumentowała cesję na rzecz B S.A. wierzytelności, które zostały pierwotnie przelane na Spółkę w wykonaniu urnowy z 31 grudnia 2005 r., co zostało udokumentowane fakturą nr [...] . W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że przelew wierzytelności, który został udokumentowany fakturą z [...] r. nr [...] nastąpił w wykonaniu umowy z 31 grudnia 2005 r. w przedmiocie ściągania długów. Tym samym przelew wierzytelności ww. dłużnika udokumentowany fakturą z [...] r. nr [...] miał charakter cesji zwrotnej, zgodnie z zawartą przez B ww. umową z dnia 31 grudnia 2005 r. W opinii organu pierwszej instancji przelew wierzytelności, co do zasady kształtuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie nabywcy wierzytelności bez względu na charakter świadczonej przez niego usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału, zarówno dotyczącego zawartych umów pomiędzy stronami, jak i faktycznego przebiegu zawartych transakcji, sam przelew wierzytelności z firmy B S.A. na rzecz podatnika nie powodował powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy podatku od towarów i usług, w związku z faktem, że czynnością, która wygenerowała powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług była świadczona przez podatnika usługa ściągania długów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał że, podatnik nieprawidłowo wystawił fakturę VAT z [...] r. nr [...] na rzecz B S.A. na kwotę netto 1.985.145,97 zł, z wykazanym podatkiem VAT w stawce 22% - 436.732,11 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym cesja zwrotna wierzytelności, które nie zostały przez podatnika zwindykowane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z faktury VAT z 30 maja 2008 r. nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008 r., tak jak podano na wstępie uzasadnienia. W odwołaniu z [...]r. od ww. decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie oraz nieustosunkowanie się do okoliczności faktycznych, a w szczególności do faktu wycofania spornej faktury z obrotu prawnego. Podatnik zwrócił uwagę, że [...]r. wycofał przedmiotową fakturę z obrotu prawnego wystawiając korektę ww. faktury, która została przyjęta przez kupującego. Podatnik dokonał również korekty podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. Strona podkreśliła, że prawo wystawcy faktury do jej korekty i odzyskania kwoty zapłaconego podatku jest powszechnie przyjęte zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co w pełni uzasadnia żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów strony. Jednocześnie stwierdził, że wystawienie przez podatnika faktury korygującej – po skutecznym doręczeniu do odbiorcy – uprawnia wystawcę do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że należność wynikająca z wystawionej przez podatnika spornej faktury nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego, w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu, z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że skoro podatek, wykazany w rozpatrywanej fakturze niedokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją. Jednakże fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT, która dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie pozostaje bez znaczenia dla wystawcy faktury. Wystawienie faktury VAT wywołuje bowiem skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. W opinii organu podstawą do zapłaty podatku jest faktura, ponieważ spełnia ona hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy. Podatek wynikający z faktury, do której ma zastosowanie ww. regulacja art. 108 ust. 1 jest podatkiem, który wystawca faktury jest obowiązany zapłacić wobec faktu wystawienia faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Faktura korygująca fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 nie może być także rozliczana w deklaracji VAT-7. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła Spółka A. W skardze podatnik podkreślił, że zastosował się do uwag zamieszczonych w protokole kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usługi za maj 2008 roku i [...]r. wystawił fakturę korygującą, w której skorygował omyłkę, wskazując, że cesja wierzytelności została zwolniona od podatku od towarów i usług, a następnie złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. Skarżący powołał się na art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczący prawa podatnika do naprawienia błędu w procesie samoobliczenia podatku. Zdaniem strony ograniczenia tego prawa muszą wynikać wprost z przepisów prawa. W opinii skarżącego przepisy prawa podatkowego nie przewidują ograniczenia prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług w przypadku uwzględnienia w deklaracji podatkowej podatku należnego od czynności zwolnionych od podatku VAT. Zdaniem podatnika nie ma żadnych przeszkód, aby faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Wobec powyższego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz - przepisów prawa podatkowego, poprzez zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto, w opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sugerując możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty popadł w wewnętrzna sprzeczność. Z jednej bowiem strony kwestionuje prawo podatnika do rozliczenia podatku z art. 108 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7, a z drugiej strony sugeruje, że podatek ten został w deklaracji wykazany, co oczywiście nie miało miejsca. Nadto w sprawie została wydana decyzja ostateczna decyzja podatkowa, która wyklucza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tę okoliczność potwierdził podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w dniu [...]r. pełnomocnik strony skarżącej i wyjaśnił, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały prawo kontrahenta podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Decyzja w tej sprawie jest ostateczna. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że usługa uwidoczniona na spornej fakturze z dnia 30 maja 2008 r. jest zwolniona od podatku VAT. Jak wynika z treści skargi nie jest również kwestionowane przez stronę skarżącą samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT. Spór zaś dotyczy w istocie tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ma prawo do jej skorygowania, a w zasadzie tego, jakie skutki podatkowo-prawne niesie z sobą skorygowanie omawianej faktury. Organy podatkowe bowiem dopuszczając co do zasady możliwość skorygowania faktury zastosowały formułę przyjętą w art. 108 ust. 1 i po ujawnieniu przez stronę skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej podatku należnego wynikającego z tej faktury wyeliminowały jego wartość z rozliczenia podatku naliczonego i należnego za przedmiotowy okres rozliczeniowy i ujęły go w osobnym punkcie decyzji traktując jako "kwotę zapłaty podatku". Uznały zatem, że samo wykazanie kwoty podatku do zapłaty zobowiązuje do jego zapłaty mimo uznania przez organ I instancji korekty deklaracji za prawnie skuteczną (s. 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Strona skarżąca natomiast dowodziła, że jak każdy podatnik winna mieć prawo do naprawienia swej pomyłki, popełnionej przy wystawianiu faktury i składaniu deklaracji podatkowej w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Po pierwsze bowiem ma ona rację wywodząc, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Odmienny pogląd wyrażony np. w orzeczeniach NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07 oraz 19 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1759/08 w części dotyczącej niemożności objęcia systemem rozliczeń specyficznych dla podatku VAT także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 jest, w ocenie sądu I instancji, zbyt daleko idący. Regulacja z art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty, dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa, jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu. Po wtóre nie można zasadnie abstrahować od regulacji wspólnotowych. Odpowiednikiem art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie cytowanego przepisu prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C – 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT , czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Nie przydały bowiem żadnego znaczenia faktowi, iż w stosunku do adresata faktury (spółki B) organy podatkowe ostateczną decyzją zakwestionowały prawo odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury. Okoliczność ta została ujawniona dopiero podczas rozprawy przed sądem administracyjnym, choć, w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS, którego pogląd tutejszy sąd w całości podziela, ma ważkie znaczenie w sprawie. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający skarżącej korektę podatku to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Skoro zatem ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu, w jakim przedstawiała to strona skarżąca. Innymi słowy, w opisanej powyżej sytuacji, uprawnione jest twierdzenie, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej wyniki wykładni językowej i celowościowej (wynikającej ze wskazanego uzasadnienia wyroku ETS) nie pozostawiają złudzeń co do tego, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do skorygowania faktury i korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 o.p. w takim rozumieniu, jakiego spełnienia domagała się strona skarżąca. Zatem rolą organów podatkowych w ponowionym postępowaniu będzie uwzględnienie powyższej oceny prawnej. Ponadto organy te nie mogą zapominać, że jedynie negatywna weryfikacja, w toku ponowionego postępowania podatkowego, okoliczności ustalonej w postępowaniu sądowym (uniemożliwienie adresatowi faktury odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą przyjęcia, że ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu nie zostało wyeliminowane. Jednocześnie z całą mocą podkreślić trzeba, że brak ustaleń w tym zakresie, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym stanowi istotne naruszenie art. 187 § 1 O.p. Nie sposób też nie zauważyć, że sugestia organów podatkowych jakoby spółka skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p. jest nietrafna, gdyż pomija tę istotną okoliczność, że zakwestionowanie przez organy podatkowe samoobliczenia podatku w trybie art. 21 § 3 lub § 3a O.p.i wydanie w tym zakresie decyzji wymiarowej wyklucza możliwość skutecznego wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i c) oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Z-C.