I SA/Łd 218/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 218/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia S. P. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.–B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 15.959,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A" w zakresie sitodruku i wytwarzania odzieżowych materiałów reklamowych siedzibą w Ł. i był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 26 kwietnia 2010 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT - 36L , w którym wykazał m.in.: przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 684.492,51 zł, dochód 128.235,60 zł. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika oraz postępowania podatkowego doprowadziła organ pierwszej instancji do włączenia do remanentu na dzień 01.01.2009 r. wykazanego w kwocie 19.124,10 zł, zaniżonej o kwotę 44.242,00 zł wartości remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. Ponadto organ nie uznał dwóch złożonych korekt zeznania podatkowego PIT - 36L za 2009r., tj. : - korekty z dnia 24.05.2010 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.- B. w dniu [...] r., w której podatnik wykazał: przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 829.891,13 zł, strata 17.163,02 zł. Z wyjaśnień jakie zawarto w sprawie złożonej korekty wynikało, że strata nadzwyczajna spowodowana jest utratą składników majątku (ruchomości) firmy PPHU "A", które zostały bezprawnie zajęte przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Z.. Korekta dotyczyła wyłącznie należności głównej bez odsetek, a wysokość straty podatnik wycenił na łączną kwotę 290.797,24 zł, z czego w korekcie zeznania za 2009 r. uwzględniono 1/2 tej kwoty tj. 145.398,62 zł, - korekty z dnia 08.10.2010 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – B. w dniu [...]r., w której podatnik wykazał: przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 1.020.813,83zł, strata 208.085,72zł. Z załączonych do przedmiotowej korekty wyjaśnień wynikało, że powodem ponownego złożenia korekty był fakt niedoliczenia w korekcie zeznania z dnia 24.05.2010 r. do wysokości straty w kwocie 145.398,62 zł odsetek ustawowych, które winny zostać naliczone zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Odsetki te naliczono - wg wyjaśnień - "od chwili powstania zdarzenia do dnia dzisiejszego." Organ zauważył, że na okoliczność strat powstałych - w ocenie podatnika - w wyniku działania Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Z., przedłożono obszerną dokumentację w postaci m.in. kserokopii: postanowień i wyroków sądów cywilnych, gospodarczych ww. Komornika, porozumień gospodarczych, pism, wezwań, protokołów, wykazów towarów, zawiadomień, opinii, czy też dowodów zakupu za lata 2000 - 2001 w oparciu o które dokonano wyceny utraconych towarów na łączną kwotę 290.797,24 zł. Jednocześnie analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. wykazała, że ustalona przez podatnika w oparciu o wskazane dowody zakupu za lata 2000 i 2001 1/2 straty, nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. O kwotę 1/2 straty podatnik zwiększył wyłącznie koszty uzyskania przychodów wykazane w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT - 36L za rok 2009. Powyższe ustalenia co do prawnopodatkowego stanu faktycznego działalności gospodarczej podatnika przywiodły organ podatkowy pierwszej instancji do określenia podatnikowi w decyzji z dnia 5 września 2011 r.: przychodu w wysokości 812.726,11 zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 728.734,51 zł, dochodu w wysokości 83.993,60 zł, podatku należnego w wysokości 15.959,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że podatnik skorygował zeznanie podatkowe za 2009 r., powiększając koszty uzyskania przychodów o wartość połowy straty, tj. kwotę 145.398,62zł - zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Powołane przepisy - nie zmieniane w latach 2001 - 2011 - odnoszą się do straty rozumianej jako różnica występująca w sytuacji kiedy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, o którą to stratę, poniesioną w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przed zmianą obowiązującą od 01.01.2001r., stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym można było pokryć w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność udokumentowania poniesienia ww. straty podatnik przedłożył 37 szt. kserokopii faktur potwierdzających zakup ruchomości. Z kolei z arkusza odwoławczego w sprawie podatku dochodowego za rok 2009 przesłanego za pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 14.10.2011 r. wynika, że chcąc wykazać fakt poniesienia wydatku na zakup ruchomości - bezprawnie zajętych przez Komornika Sądowego, następstwem którego to zajęcia i braku zwrotu rzeczonych ruchomości było odliczenie przez podatnika kwoty 145.398,62zł w korekcie zeznania za 2009 r. - w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik okazał poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur z lat 2000-2001 na łączną kwotę 112.971,66 zł netto. Powyższe ustalenia – w ocenie organu odwoławczego – prowadzą do wniosku, że w rzeczywistości składając korygujące zeznanie podatkowa za 2009 r. podatnik dokonał nie obniżenia zeznanego dochodu za 2009 r. o stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.f., ale zwiększył wykazane w zeznaniu podatkowym za 2009 r. koszty uzyskania przychodów o określone przez siebie wydatki na zakup ruchomości bezprawnie zajętych przez Komornika Sadowego. Prowadzi to do wniosku, że powołana przez podatnika podstawa prawna dokonania korekty zeznania podatkowego za 2009 r. nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym sprawy. Tym samym żądanie zaakceptowania przez organy podatkowe złożonego przez podatnika skorygowania rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.f., jako nie mające umocowania w powołanych przepisach prawa, jest bezpodstawne. Z kolei przy założeniu, że zgodnie ze stanem faktycznym podatnik zamierzał skorygować - poprzez ich powiększenie - koszty uzyskania przychodu 2009 r. o wydatki na zakup ruchomości bezprawnie zajętych i nie zwróconych przez Komornika Sądowego, dokumentowanych kserokopiami faktur z lat 2000 - 2001, organ stwierdził, że : - wydatki te ani nie zostały poniesione w 2009 r., a więc nie mogą być potrącone w 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., - ani nie dotyczą 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 - 2001 i również z tego względu nie mogą być potrącone w 2009 r. Nie są bowiem one : a) "kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w latach poprzedzających rok podatkowy 2009, lecz dotyczącymi przychodów 2009r.", bowiem poniesione przez Pana w latach 2000 - 2001 koszty nigdy nie dotyczyły przychodów 2009 r. oraz b) nie są także określonymi co do rodzaju i kwoty "kosztami uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono", odnoszącymi się do przychodów 2009 r., albowiem koszty te zostały już poniesione w latach 2000 - 2001 a więc nie są kosztami, których jeszcze nie poniesiono i koszty te nie odnoszą się do przychodów 2009 r. Organ zauważył również, że wydatki z lat 2000 - 2001 nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodów w 2009 r., jak również nie zostały jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 2009 r. Powyższe wynika i z tej okoliczności, że po zajęciu rzeczonych ruchomości w dniu 28.01.2002 r. przez Komornika Sądowego do dnia odwołania od skarżonej decyzji, podatnik nie uzyskał jakiegokolwiek nad nimi władztwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której m.in. w 2009 r. podatnik uzyskał przychody podatkowe. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 2 i 3 w związku z art. 22 u.p.d.f. w rezultacie uznania, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia straty w kwocie 145.398,62 zł powstałej wskutek rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci ruchomości bezprawnie zajętych przez komornika, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie przyjętego przez skarżącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, arbitralne odrzucenie możliwości rozpoznania straty w środkach obrotowych, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, w zakresie dowodów świadczących o prawidłowości rozliczenia straty przez Skarżącego, c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, co przejawia się w tendencyjności przy ocenie materiału dowodowego oraz podejmowaniu decyzji, w szczególności poprzez brak odniesienia się do podnoszonej przez Skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku rozważenia przyjętego przez Skarżącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które to naruszenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe przytoczone okoliczności skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. Nr 270; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. strat w środkach obrotowych nabytych w latach 2001 - 2002, wynikających z niemożności odzyskania tych środków, bezprawnie zajętych przez komornika sądowego. Brak jest podstaw do uwzględnienia zasadności podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Z ust.1 powołanego art.9 wynika zasada powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Art.9 ust.2 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję dochodu podatkowego i straty. Dochodem ze źródła przychodów jest, zgodnie z tym przepisem, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnicą jest strata ze źródła przychodów. Możność obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych jest zasadą wynikającą z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. O wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis stanowi, że strata może być rozliczana z dochodem pochodzącym z tego samego źródła. Strata może być rozliczana w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych. To, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli podatnika, jednakże w każdym roku może to być co najwyżej 50% straty. Wysokość odliczenia będzie oczywiście warunkowana wysokością dochodu z tego źródła osiągniętego w roku podatkowym. Wysokość odliczenia może być bowiem co najwyżej równa wysokości dochodu z tego źródła. Jeżeliby przyjąć, jak tego oczekuje Skarżący, że zajęcie środków obrotowych przez komornika można traktować jako stratę ze źródła przychodów w rozumieniu art.9 ust.3 u.p.d.o.f., to stwierdzić należy, że skoro zajęcie ruchomości miało miejsce w 2002 r., niemożliwe byłoby rozliczenie jakiejkolwiek części wskazanej straty dopiero w 2009 r., gdyż okres pięciu lat, w którym można było obniżać dochód wg zasad wskazanych w powołanym przepisie upłynął w 2007 r. Należy tu podkreślić, że momentem poniesienia straty nie może być "uzyskanie przekonania" przez Skarżącego, że zajęte przez komornika ruchomości nie zostaną odzyskane. Ta okoliczność jest obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego i nie wywołuje żadnych skutków. Podatnik powołując się na stratę w środkach obrotowych powinien wskazać na okoliczności możliwe do zweryfikowania i udokumentowane w sposób zgodny z przepisami. Momentem tym jest w ocenie Sądu dzień zajęcia środków obrotowych przez komornika. Strata w rozumieniu powołanego przepisu nie ma jednak nic wspólnego ze stratą nadzwyczajną (zdarzeniem losowym), jako kosztem uzyskania przychodów. Tymczasem podatnik powołuje się na stratę nadzwyczajną spowodowaną utratą środków obrotowych wskutek ich bezprawnego (zdaniem podatnika) zajęcia przez komornika sądowego. Stratę Skarżący udokumentował fakturami potwierdzającymi zakup środków obrotowych w latach 2001-2002 (37 szt. kserokopii faktur). W tej sytuacji oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.f., gdyż przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nie ma także podstaw do uznania zasadności skorygowania kosztów uzyskania przychodu 2009 r. przez ich powiększenie o wydatki na zakup środków obrotowych, poczynione w latach 2001 – 2002. Stanowisko podatnika w kwestii kosztów związanych z zajęciem ruchomości przez komornika jest zresztą wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Podatnik z jednej strony zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach 2000-2001 na zakup spornych ruchomości, z drugiej jednak strony uważa, że poniósł stratę nadzwyczajną, spowodowaną niemożliwością ich odzyskania. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków (z odsetkami) do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku. Wydatki na zakup ruchomości zostały poniesione, jak wyżej wskazano, w 2000 i 2001 r. i zgodnie z ogólną regułą potrącalności kosztów, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust.5 i 6), mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w tych latach (art. 22 ust. 4 u.p.d.f.). Organy podatkowe trafnie wskazały, że brak jest też podstaw do zastosowania przepisu art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2001 r. Poniesione w latach 2001 – 2002 wydatki nie są bowiem : -"kosztami uzyskania poniesionymi w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku 2009", -nie są też określonymi co do rodzaju i kwoty kosztami uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, odnoszącymi się do przychodów 2009 r. Podkreślić należy, że koszty poniesione w latach 2001 – 2002 nie dotyczyły przychodów 2009 r. Nie ma w tej sytuacji znaczenia podnoszony przez Skarżącego fakt prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art.22 ust.6 u.p.d.o.f.), bowiem niezależnie od sposobu prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu 2009r. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji było wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Zarzucając organom podatkowym uchylenie się od podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, Skarżący nie wskazał jakich to działań nie podjęto. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia sformułowanej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia tej zasady ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sposób skutkujący niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. Organy nie podzieliły stanowiska powoda co do możliwości zaliczenia - w analizowanym stanie faktycznym - do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i uzasadniły podjętą decyzję odnosząc obowiązujący stan prawny do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W tej sytuacji zarzut naruszenia art.121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, jest w ocenie Sądu bezpodstawny Odzyskanie kwoty stanowiącej równowartość bezpodstawnie – jak twierdzi Skarżący – zajętych środków obrotowych jest możliwe w drodze powództwa cywilnego o odszkodowanie. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). P.Z-C.