I SA/Łd 218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, listopad 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej – R. Z. – kwotę 4.449 (cztery tysiące czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS, organ I instancji) określił R. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w B. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, listopad 2014 r. i za I i II kwartał 2015 r. Organ stwierdził, że skarżący bezzasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi naprawy maszyn wystawionych przez M. R. z uwagi na fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zgromadził dowody świadczące o wystawianiu i przyjmowaniu przez M. R. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, m.in. bezpodstawnie wystawiał faktury dotyczące napraw pojazdów i maszyn oraz części do pojazdów na rzecz skarżącego. W ocenie NUS zebrany materiał dowodowy wykazał, że usług naprawy maszyn nie dokonywał M. R., tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] roku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, w jego ocenie faktury wystawione przez B w lutym, marcu, sierpniu i listopadzie 2014 r., I i II kwartale 2015 roku nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B jako kontrahenta - w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił jej: I. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy zdarzenia gospodarcze ujęte w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce, a w konsekwencji nieuprawnione i wadliwe przyjęcie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w/w konstatacja odbiega od indywidualnych okoliczności niniejszej sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 188 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. R., celem umożliwienia stronie zadawania w/w świadkowi pytań dotyczących zdarzeń gospodarczych wynikających z kwestionowanych przez organ faktur, zwłaszcza wobec faktu oparcia decyzji organu podatkowego z 11 grudnia 2020 r. na zeznaniach zawartych w protokołach załączonych do akt niniejszego postępowania, które to protokoły uniemożliwiają poczynienie prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie; 3. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, sprowadzającej się do wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o tę część materiału dowodowego, która odpowiada z góry przyjętej tezie, z pominięciem okoliczności potwierdzających fakt wykonania prac ujętych w spornych fakturach, w szczególności poprzez: - twierdzenie, że wykonanie niektórych napraw wymagało współpracy kilku osób, a zdaniem organu z zeznań M. R. oraz R. Z. wynika, że M. R. dokonywał napraw sam, podczas gdy z zeznań świadków wprost wynika, iż zdarzało się, że podatnik z uwagi na swoją wiedzę z zakresu mechaniki pojazdów asystował kontrahentowi przy dokonywaniu części napraw; - sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania ustalenie, że wykonanie niektórych napraw wymagało współpracy kilku osób, przy jednoczesnym przyjęciu że takie same naprawy mogły być wykonywane samodzielnie przez R. Z.; - twierdzenie, że R. Z. był w stanie samodzielnie dokonywać napraw, ponieważ odznaczał się wiedzą w zakresie mechaniki, pojazdów, a także że drobne naprawy były wykonywane przez podatnika we własnym zakresie, podczas gdy: posiadanie wiedzy technicznej i umiejętności, by dokonywać napraw we własnym zakresie, nie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z usług profesjonalisty, a w dalszej kolejności nie może pozbawić prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez tego profesjonalistę; z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że jedynie niektóre naprawy były dokonane osobiście, zaś naprawy wymagające szerszej wiedzy technicznej i umiejętności zlecane były mechanikowi; 4. twierdzenie, że brak dowodu zakupu części i materiałów przez M. R. potwierdza, iż przedmiotowe prace nie mogły być przez niego wykonane, podczas gdy powyższe może jedynie stanowić dowód niestarannego bądź nierzetelnego prowadzenia księgowości, co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę, czy dana usługa na rzecz R. Z. była zrealizowana, czy też nie; 5. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania ustalenie, że nieposiadanie przez M. R. w dniu 30 stycznia 2017 r., tj. w dacie przeprowadzenia oględzin garażu, wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M. R., sprzętu mogącego służyć do wykonania napraw przeprowadzonych niespełna dwa lata wcześniej, tj. w latach 2014-2015, ma świadczyć o tym, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6. uznanie, że posiadanie przez R. Z. domku narzędziowego, wyposażonego w części zamienne, filtry i oleje, które mogłyby zostać wykorzystane do napraw maszyn ma świadczyć o tym, że podatnik wykonywał wszystkie naprawy samodzielnie, podczas gdy: z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że jedynie niektóre naprawy były dokonane osobiście, zaś naprawy wymagające szerszej wiedzy technicznej i umiejętności zlecane były mechanikowi; posiadanie ww. wyposażenia stanowi racjonalny i uzasadniony element prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych; 7. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania uznanie, że zapłata w formie gotówkowej stanowi okoliczność podważającą realność i rzetelność transakcji, podczas gdy taka forma płatności jest ogólnie przyjętą formą w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw; 8. ustalenie, że zapłata w formie gotówkowej pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, podczas gdy powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku dokonywania płatności w formie bezgotówkowej; 9. zdeprecjonowanie albo odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków opisujących szczegóły poszczególnych napraw, w tym ich zakres, miejsce dokonywania napraw czy porządek podejmowanych czynności, podczas gdy zeznania te są spójne, logiczne oraz wzajemnie się uzupełniają; 10. uznanie, że brak znajomości przez pracowników skarżącego danych personalnych mechanika (tj. imienia i nazwiska M. R.) świadczy o tym, że naprawy nie były przez niego wykonywane, podczas gdy M. R. nie był pracownikiem skarżącego, a podmiotem zewnętrznym świadczącym na rzecz skarżącego (w razie zapotrzebowania) usługi z zakresu naprawy wozideł, zaś obowiązki pracowników koncentrowały się na kierowaniu sprzętem, nie zaś na jakimkolwiek udziale w jego naprawie; 11. zdeprecjonowanie zeznań świadka A. B. w zakresie w jakim świadek zeznała, że "na budowie osobiście widziała, że to prawdopodobnie Pan R. naprawia'', podczas gdy świadek zeznała, że świadek na prośbę skarżącego jedynie dowoziła na budowę części niezbędne do naprawy i "czasem z ciekawości na piechotę podchodziła do wozidła'', z czego wcale nie wynika, że widywała się osobiście z mechanikiem; 12. twierdzenie, że brak zaskarżenia przez M. R. wydanych wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a w konsekwencji stwierdzenie ostateczności i prawomocności w/w decyzji, ma potwierdzać prawidłowość ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rzutować na zakres zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy takie zapatrywanie organu prowadziłoby do przekonania, że indywidualne skorzystanie z uprawnień (bądź nie) strony w innym toczącym się postępowaniu winno przesądzać o wyniku niniejszej sprawy, bez konieczności poczynienia w niej indywidualnych ustaleń, w tym bez obowiązku zbadania okoliczności, na które strona się powołuje; 13. twierdzenie, że nierzetelne bądź wadliwe prowadzenie przez M. R. ksiąg podatkowych przesądza o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami; 14. w konsekwencji naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez M. R. na rzecz R. Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy 2014 i 2015 r. W sprawie nie było kwestionowane prawo organu do orzekania w tej sprawie ze względu na upływ czasu, jednak nie zwalnia to Sądu z obowiązku kontroli decyzji również w tym zakresie. Po analizie akt sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin w VAT za okresy do listopada 2014 r. upływał z końcem 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na działaniu wbrew przepisom art. 86 ust. l i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie od lutego 2014 r. do 21 lipca 2015 r. w wykonaniu tego samego zamiaru posługując się w rozliczeniach księgowo-podatkowych fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez B z/s w B. (o wymienionych numerach), dokumentującymi fikcyjne nabycie usług, nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć zawierające kwoty i dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, sierpień, listopad 2014 roku, za I i II kwartał 2015 r. oraz składając za te okresy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7, podano nieprawdę bezpodstawnie obniżając kwoty podatku należnego o łączną kwotę 27.726,50 zł podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 27.726,50 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zw. z art.56 § 1 kks w zw. z art.61 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 kks (Dz.U z 2016 r., poz. 2137) w zw. z art.7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. (akta adm., t. II). Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego, bowiem dotyczy faktur, które zostały zakwestionowane przez organy w rozpoznanej sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 listopada 2019 r., na postawie art. 70c O.p., został powiadomiony pełnomocnik skarżącego oraz sam skarżący (pisma NUS z dnia 4 grudnia 2019 r. – k. 159 t. II akt adm.). Pisma te zostały doręczone skarżącemu w dniu 5 grudnia 2019 r., a jego pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2019 r. a więc przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W chwili orzekania przez organ II instancji (2020 r.) bieg terminu przedawnienia był nadal zawieszony, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 10 listopada 2020 r. postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nadal jest w toku. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, organy mogły więc w tej sprawie orzekać. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez M. R. Zdaniem organów, faktury te były puste tzn. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych polegających na wykonywaniu na rzecz skarżącego prac naprawczych dotyczących maszyn budowlanych. Do wniosku takiego doprowadziła organ analiza materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia skarżącego złożone w toku kontroli podatkowej. Jak wskazano, skarżący zeznał, że współpracę z M. R. nawiązał na jakiejś budowie, gdzie naprawiał maszynę, jednak skarżący nie pamiętał dokładnie gdzie. M. R. wykonywał dla skarżącego drobne rzeczy i tak rozpoczęła się współpraca. Skarżący zlecał naprawę wozideł przeważnie M. R., drobne naprawy wykonywał sam. Po zgłoszeniu przez operatora usterki skarżący sam zgłaszał usterkę M.R., opisywał co się dzieje w maszynie, a M. R. po przybyciu i obejrzeniu maszyny diagnozował co trzeba będzie naprawić. Skarżący nie zawsze był obecny przy diagnostyce pojazdu, pojazd do naprawy przekazywał on jeżeli był obecny na budowie, a jeżeli nie to operator lub skarżący postawiał kluczyki w umówionym miejscu. M. R. zazwyczaj miał szybkie terminy realizacji usługi, czasami nawet do dwóch dni, chyba, że chwilowo maszyna miała postój to wtedy były to dłuższe terminy; sprzęt i narzędzia wykorzystywane do napraw należały do M.R.; kilka razy skarżący widział, że M. R. sam wykonywał usługi lub informował, że pomocnik ma dojechać. Płatności skarżący dokonywał gotówką na budowie lub do ręki M. R., który przyjeżdżał po pieniądze do B.; płatność regulowana była w większości przypadków zaraz po wykonanej usłudze; fakturę VAT skarżący otrzymywał zaraz po przekazaniu wynagrodzenia. Organ powołał się także na oświadczenie złożone przez skarżącego w dniu 31 stycznia 2019 r., z którego wynika, że skarżący był raz obecny przy naprawie, a pracownicy skarżącego nigdy nie pomagali przy pracach remontowych. Organ wskazał, że w dniu 31 stycznia 2019 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. dokonali oględzin miejsca pod adresem wskazanym przez skarżącego jako siedziba działalności gospodarczej (ul. A 18 w B.). Na posesji znajdował się domek narzędziowy, a w nim m. in. beczki z paliwem i olejami, narzędzia, części zamienne, filtry. Następnie powołano się na zeznania świadków. Jak wskazano, w dniu 28 lutego 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka W. G. - operator wozidła, zatrudniony w kontrolowanym okresie u skarżącego. Z zeznań świadka wynikało, że w wozidłach zdarzały się usterki, np. popsute łożysko, luzowały się śruby od wału napędowego, demontowany był hamulec ręczny, jednocześnie nie przypominał sobie żeby działo się coś z piastami; z większych napraw pamiętał, że we W. w wozidle A30C "padła" skrzynia biegów, a pod W. w wozidle A30D "padła" turbina i silnik. Było to chyba w listopadzie 2014 r. Pamiętał, że do tej naprawy skarżący "ściągał" kogoś z B.; nie wiedział kto naprawiał pojazdy, ale wskazał, że w weekendy skarżący woził części do regeneracji do B.; po godzinach pracy maszyny skarżący starał się ją naprawić, aby na drugi dzień rano maszyna mogła pracować, często sam dokonywał takich napraw (tu organ dokonał wytłuszczenia tekstu – przyp. Sądu). Świadek pamiętał, że gdy we W. pękł wąż hydrauliczny to skarżący sam go "zorganizował", a żona dowiozła mu olej z B. i przez całą noc skarżący sam dokonywał naprawy; świadkowi nie zdarzyło się oddać kluczy nikomu innemu poza skarżącym, ewentualnie innemu operatorowi, ale nie nikomu obcemu, tj. mechanikowi. Maszyna nie była w stanie pracować jak "padła" turbina a później silnik, natomiast inne drobne usterki naprawiane były na bieżąco, żeby nie było postojów. Skarżący był w stanie sam dokonywać napraw, ponieważ znał się na tym. Drobne usterki naprawiał sam, a do większych zatrudniał mechanika, ale sam też pomagał. W dniu 22 października 2019 r. została przesłuchana w charakterze świadka A. B. (organ wytłuścił również ten fragment i zaznaczył, że świadek ma ten sam adres zamieszkania co skarżący, ale nie jest z nim spokrewniona). Z jej zeznań wynikało, że nie miała żadnego prawnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, jednak pomagała w niektórych sprawach związanych z firmą. Było bardzo dużo napraw, a wozidła się psuły, ponieważ były starymi maszynami, naprawy dokonywane były przez firmy, jednak świadek nie umiała wskazać danych żadnej firmy, w rozmowach pojawiało się nazwisko R. Naprawiana była m.in. skrzynia biegów, świadek osobiście dowoziła części do napraw, pamiętała takie miasta jak: P., W., gdzie naprawy były dość "spore". Pamiętała również, że gdy maszyna zepsuła się we W. to konsultowała się z firmą V. Wysłała do nich pismo z prośbą o ekspertyzę co się zepsuło. Nie była w stanie potwierdzić czy ktoś z firmy V. był na budowie i to sprawdził. Nie umiała wskazać żadnej z firm, która naprawiała wozidła, ale słyszała o naprawie we W., którą dokonywała firma M. R. Skarżący poprosił świadka, aby zapłaciła za faktury VAT, które przywiezie M. R. M. R. faktury VAT przywoził do B., za które świadek płaciła osobiście gotówką, ale nie pamiętała ile było to faktur. Świadek jest po technikum mechanicznym, ale nie była w stanie powiedzieć jakie to były naprawy, wiedziała, że maszyny się psuły i trzeba było na budowę dowieść drobne części, lecz nie pamiętała jakie to były części ("skrzynia biegów to jest w każdym samochodzie i to się narzuca, że to jest poważna usterka, było coś z silnikiem"). Wozidła były naprawiane na budowie, mechanik musiał dojechać do maszyny. W zależności od usterki mechanik naprawiał od razu, czasem wyjmował części i przywoził po regeneracji, a czasem miał ze sobą części do wymiany. Odnośnie narzędzi wykorzystywanych przy naprawach wskazała, iż nie wie jakie były to narzędzia (skarżący "brał ode mnie rzeczy, które przywoziłam. Czasami z ciekawości na piechotę podchodziłam do wozidła. Na budowie osobiście widziałam, że to prawdopodobnie Pan R. naprawia"). Odnośnie wykorzystywanych części do napraw wskazała, że "w większości po regeneracji. Pan R. zabierał stare części i po regeneracji były używane do następnej naprawy. Sama dowoziłam jakieś uszczelki, wąż, czasem Pan R. przysyłał mi zdjęcie, że w garażu na półce jest taka część i mam ją przywieźć". Świadek często kupowała ,jakieś" uszczelki, oringi, na prośbę skarżącego "coś" załatwiała i zawoziła jak było potrzebne. Małą usterkę naprawiała jedna osoba, do dużej potrzebnych było więcej osób, a gdy była wymiana skrzyni biegów to potrzebna była koparka. Zdarzało się, że skarżący pomagał, nie widziała, aby ktoś przyjeżdżał z M.R. lub innym mechanikiem. Odnośnie przekazywania pojazdu do naprawy zeznała, to skarżący "zawoził kluczyki i uzgadniał naprawy. Do niektórych napraw kluczyki nie są potrzebne. W większości uzgodnienia z Panem R. były telefoniczne. Pierwsze naprawy to Pan R. pilnował, ale po jakimś czasie zaufał mechanikowi". Wskazała, że to skarżący odbierał pojazd po naprawie, zdarzało się, że to o płacił za faktury, gdy M. R. przywoził je do B. Skarżący rozliczał się z M. R. w inny sposób, ale nie wiedziała gdzie i jak. Prace naprawcze dokonywane były nawet w nocy, lecz najczęściej w sobotę i niedzielę. Odnośnie sprzętu jakim dysponował M. R., świadek wskazała, że był to duży biały bus. W dniu 22 października 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka D. A. - operator wozidła. Z jego zeznań wynikało, że w latach 2014 i 2015 był pracownikiem skarżącego. Jak zeznał, duże awarie naprawiał mechanik; choć świadka zazwyczaj nie było przy naprawach to wskazał, iż mógł być jeden, nie znał jego danych. Mniejsze naprawy typu wymiana olejów, filtrów, żarówek wykonywane były przez świadka, innych operatorów oraz skarżącego we własnym zakresie. Odnośnie napraw to na pewno wymieniana była skrzynia biegów i silnik. Konserwacja i podstawowa obsługa była w gestii operatora. Przeważnie maszyny robione były na budowie lub przy budowie, świadek nie kojarzył jakie były to miejscowości. Podczas jednej z awarii wzywany był mechanik, ponieważ świadek wraz ze skarżącym nie zdołali dokonać naprawy; podczas większych napraw świadek jechał do domu. Odnośnie wymiany silnika świadek wyjaśnił, że silnik na pewno był kupiony używany, choć był razem ze skarżącym po silnik, to nie pamiętał gdzie był kupiony; nie pamiętał skąd pochodziły części do napraw pojazdów oraz nie wiedział czy napraw dokonywała jedna osoba czy więcej. W sytuacji przekazania pojazdu do naprawy wyjaśnił, że jeżeli nie było skarżącego to kluczyki zostawiał na filtrze powietrza a jeżeli był to on udostępniał maszynę. Po naprawie pojazd odbierał właściciel; świadek otrzymywał już sprawną maszynę; oglądał maszynę po naprawie i widział, że jakieś elementy były naprawiane; nie interesował się tym, kto płacił za naprawę i w jakie formie; naprawy wykonywane były w dzień, mechanik przyjeżdżał autem dostawczym, ale to tylko świadka przypuszczenia oraz nie wiedział jakim sprzętem dysponował; maszyny pracowały cały czas, oprócz "tych poważniejszych" awarii. Problem z maszyną sygnalizował bezpośrednio skarżącemu i nie miał bezpośredniego kontaktu z mechanikiem. Naprawy i konserwacja maszyn prowadzona była w weekendy, ponieważ od poniedziałku maszyny były w ruchu. Na pewno były jakieś większe awarie poza skrzynią biegów i silnikiem, ale świadek ich nie kojarzył, kojarzył wymianę piasty, kół; była wymiana siłownika pod kabiną we W., potwierdził również wymianę krzyżaków na wale. Z tych zeznań organ wywiódł, że skarżący i świadek B. nie mówią prawdy, za wiarygodne uznając z kolei zeznania pracowników, a ściślej to, że nie potwierdzili oni faktu napraw konkretnie przez M. R. Zdaniem organu opisane przez świadków usterki mogły zaistnieć, ale były naprawiane osobiście przez skarżącego lub któregoś z operatorów wozideł. Jedynie do poważniejszych napraw wzywany był mechanik, którym jednak – w ocenie organu – z całą pewnością nie był M. R. Jak podkreślono, wniosek ten jest spójny z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który zgromadził dowody świadczące o wystawieniu i przyjmowaniu przez M. R. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, m.in. jako wystawca na rzecz skarżącego faktur dotyczących napraw pojazdów i maszyn oraz części do pojazdów. Postępowanie wobec M. R. zakończyło się decyzjami, w których m. in. określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (z dnia 20 września 2018 r. za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., z dnia 24 września 2018 roku za styczeń 2015 r. oraz z dnia 24 września 2018 r. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.). Z analizy całokształtu zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. materiału dowodowego wynika, że M. R. prowadząc w kontrolowanym okresie firmę B, której głównym przedmiotem działalności była naprawa i konserwacja maszyn i pojazdów oraz sprzedaż części do pojazdów, uczestniczył w fikcyjnym obrocie dokumentami. Wprowadzając do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych umożliwił podmiotom, na rzecz których wystawił fikcyjne faktury VAT uzyskanie korzyści w formie odliczenia podatku VAT, celem nieuprawnionego zmniejszenia obciążeń podatkowych wobec Skarbu Państwa. DIAS powołał najważniejsze, jego zdaniem, fragmenty pochodzące z rozstrzygnięć ostatecznych wydanych wobec M. R., które jednoznacznie wskazują, że wystawił on "puste" faktury VAT. Z rozstrzygnięć tych wynika, że M. R. nie zatrudniał pracowników, faktury wystawione przez niego, jedynego podwykonawcę, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, brak powiązania nabyć ze sprzedażą opodatkowaną, nie dysponował maszynami, które umożliwiłyby wykonanie usług, nie posiadał dowodów nabycia towarów handlowych, nie posiadał dowodów na ponoszenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystawione przez niego faktury nie mają ciągłości numeracji, stosował różną numerację faktur, stwierdzono różnice pomiędzy oryginałami i kopiami wystawionych faktur, wystawiał faktury o tym samym numerze dla różnych kontrahentów, stosował przede wszystkim rozliczenia gotówkowe, jego zeznania w zakresie przeprowadzonych transakcji były lakoniczne, a na większość pytań nie potrafił udzielić odpowiedzi, faktury dotyczą napraw, których wykonanie bez pomocy innych osób jest niemożliwe, niewiarygodnie duża ilość przeprowadzonych napraw o wysokiej wartości bez dysponowania zapleczem kadrowym, przykładowo w sierpniu 2014 r. wykonał 70 napraw, w tym 29 napraw samochodów. Ponadto DIAS powołał się na dokonane w dniu 30 stycznia 2017 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. oględziny garażu w B., wskazanego przez M. R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Według M. R. nic ze sprzętu, który wykorzystywał do prowadzenia działalności, nie pozostało. Wszystko to doprowadziło DIAS do wniosku, że faktury VAT wystawione przez M. R. na rzecz skarżącego, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i stanowią de facto "puste" faktury o charakterze typowo kosztowym. Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że decyzję wydano na postawie niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 O.p.), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 O.p.). Przypomnijmy, że organ zakwestionował rzetelność transakcji z faktur, których przedmiotem były następujące prace: regeneracja siłownika, wymiana siłownika, regeneracja pompy hydraulicznej, usunięcie wycieku oleju z silnika, usunięcie usterki elektrycznej, obsługa maszyny wraz z częściami, naprawa piasty wraz z częściami, hamulec ręczny kpł VOLVO A30D, montaż i demontaż, zacisk hamulca, montaż i demontaż, złącze, regeneracja wału napędowego, naprawa mostu napędowego, wymiana uszczelniacza piasty przód, wymiana krzyżaków wału wraz z montażem i demontażem, usunięcie wycieku oleju z silnika, usunięcie usterki elektrycznej, regeneracja siłownika, obsługa maszyny (wymiana oleju), naprawa rozdzielacza, naprawa reduktora wraz z częściami, regeneracja siłownika skrętu, regeneracja siłowników hydraulicznych, regeneracja rozdzielacza, poduszki do VOLVO, naprawa mostu napędowego, naprawa wału napędowego, głowica do VOLVO, pompowtryskiwacze, naprawa kompresora, wymiana uszczelki głowiczki, wymiana poduszek zawieszenia, montaż i demontaż wymiana łożysk skrzynia, siłownik skrętu wymiana łożysk, naprawa komputera, obsługa maszyny z częściami, element zawieszenia sierżanta z wymianą, pompa hydrauliczna regeneracja, naprawa siłownika skrętu, naprawa pompy paliwa, usuniecie usterki elektrycznej, naprawa piasty wymiana klocków hamulcowych, usunięcie wycieku oleju, wymiana uszczelki pod głowicą, naprawa zaworu powietrza, naprawa i uszczelnienie siłownika wywrotu, naprawa silnika wiatraka, kasowanie luzu przegubu głównego i skrzyni rozdzielczej, usuniecie wycieku oleju (wykaz faktur – s. 3-4 decyzji organu I instancji). Analiza zeznań świadków oraz skarżącego wskazuje, że takie naprawy miały miejsce (a przynajmniej większość z nich da się zidentyfikować). Skarżący opisał dokładnie, na czym polegały naprawy i gdzie miały miejsce w ramach zeznań w dniu 18 lutego 2015 r. i 29 lutego 2016 r. (k. 21 i 23 t. II akt adm.), co odnotował również organ I instancji na s. 5 decyzji. Wobec tego, że i świadek B. i pracownicy skarżącego potwierdzili fakt wykonywania napraw przez mechanika (niezależnie od ustalenia, że część drobnych napraw wykonywał sam skarżący), i co przyznał sam organ, należało w pierwszej kolejności zweryfikować te zeznania z zeznaniami M. R. na okoliczność, jakie dokładnie naprawy były wykonane, na czym polegały i gdzie miały miejsce. Dałoby to obraz całokształtu współpracy skarżącego z kontrahentem i dopiero wtedy można byłoby ocenić wiarygodność poszczególnych zeznań. Tym bardziej, że z zeznań samego M. R., złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że jego działalność polegała na zasadzie serwisu mobilnego, miał busa wyposażonego w zastawy kluczy nasadowych, płaskooczkowych, wiertarki, szlifierki, spawarki, butle z gazem, prasy do wyciągania, ramię do przenoszenia ciężkich rzeczy, lewarki, ściągacze. Miał też warsztat na C. Część części była dorabiana, a część (uszczelki) kupował. Do napraw nie używał żadnego sprzętu, tylko kluczy. Przy dłuższych naprawach spał w samochodzie lub wracał do domu. Nie dawał gwarancji. Nie było odbioru naprawionego sprzętu i nie informował właściciela o zakończonej naprawie. Zostawiał naprawiony sprzęt w miejscu naprawy. Zeznania te są częściowo spójne z zeznaniami skarżącego i świadków przesłuchanych w sprawie (że mechanik przyjeżdżał busem, że naprawy były na miejscu postoju maszyny, że naprawiona maszyna była zostawiana do dyspozycji kontrahenta bez osobistego odbioru naprawy). Tymczasem wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie M. R. nie został uwzględniony. Wniosek ten nie został uwzględniony, mimo że organ podzielił stanowisko NUS w B., że zeznania kontrahenta są lakoniczne. Niedopuszczenie dowodu z jego zeznań było więc naruszeniem art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby M.R. przesłuchano, to być może pozwoliłoby to ustalić, czy i jakie naprawy wykonał na rzecz skarżącego i które z nich są wymienione w kwestionowanych fakturach. Słusznie więc zarzucał skarżący naruszenie przepisów o gromadzeniu dowodów (s. 4 skargi). Za zasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące oceny dowodów, a ściślej – zeznań świadków (s. 9 i n. skargi). W istocie ocena tych zeznań była aż nader powierzchowna, czego dowodzi również metoda wytłuszczania fragmentów zeznań, które organ chce wyeksponować, bo potwierdzają jego tezę i zignorowanie znaczenia tych, których nie aprobuje. Nie wiadomo, czemu organ przypisuje wagę temu, że nikt z pracowników nie znał z imienia i nazwiska M. R., mimo że z zeznań operatorów wozideł wynika, że nie mieli bezpośredniego kontaktu z mechanikiem, że wprawdzie przyjeżdżał w dzień, ale naprawy były często dokonywane w czasie, gdy pracownicy pracy nie świadczyli – a mianowicie w weekendy, żeby maszyny były w ruchu od poniedziałku. Nie wiadomo, czemu organ zignorował spójne zeznania co do środka transportu mechanika (bus). Nie wiadomo, czemu takie znaczenie ma sposób przekazywania kluczyków do maszyny - Sąd nie widzi nic dziwnego w tym, że jeden z operatorów kluczyki przekazywał wyłącznie skarżącemu (świadek G.), a inny ich nie przekazywał, lecz zostawiał kluczyki w filtrze powietrza (świadek A.). Organ nie wyjaśnił, czy naprawy wymagały posiadania kluczyków, co jednak nie przeszkodziło mu uczynić z faktu sposobu udostępniania maszyny i przekazania kluczyków tak istotnego argumentu przeciwko twierdzeniom skarżącego. Zbyt daleko idącym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest twierdzenie organów, jakoby wszystkie naprawy wykonał skarżący samodzielnie, ewentualnie przy pomocy operatorów, a całą pewnością żadnych prac nie wykonał M. R. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia skarżącego i samego M.R. (złożone w innym postępowaniu), zeznania świadków, jak i charakter napraw opisanych na fakturach. Nie wiadomo, które z nich wymagały interwencji specjalisty i to również organ winien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W tych okolicznościach, wobec tak daleko idących wątpliwości co do pustego charakteru faktur, błędem było przypisanie tak dużego znaczenia decyzji wydanej wobec M. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (k. 285, t. I akt adm.). Wprawdzie decyzja taka jest dokumentem urzędowym i korzysta z podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 O.p.), ale ustalenia z niej wynikające nie mają charakteru niepodważalnego, a sama decyzja nie jest niewzruszalna. Jeśli zatem z materiału zgromadzonego w sprawie skarżącego wynikają wątpliwości co do tego, czy transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, można było i należało to zweryfikować. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie już wielokrotnie, zwrócono też na to uwagę w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r., I SA/Wr 963/19 (CBOSA), który dotyczył innego kontrahenta M. R., gdzie organ zastosował podobny jak w rozpoznanej sprawie zabieg eksponowania znaczenia decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahenta przy jednoczesnym zignorowaniu wątpliwości wynikających z materiału dowodowego. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako taka podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). A.B.