I SA/Łd 218/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2020 r. nr 1001-IOD-2.4102.17.2020.8/U13/GK 1001-20-092359 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. J.I. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 września 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 7 listopada 2019 r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 36.116 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2010 roku strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." J.I., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów alkoholowych, tytoniowych, słodyczy, artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzona w sklepie spożywczo-monopolowym. Dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej. Zdaniem organów podatkowych wykazany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży był niewspółmiernie niski w stosunku do wielkości zakupów i generował dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł, zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł. Organy podatkowe nie dały wiary, że prowadząc działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, monopolowych i papierosów, podatniczka osiągała tak niski przychód, przy deklarowanej wielkości zakupów. Zaistniała sytuacja wzbudziła wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż w listopadzie i grudniu 2010 r., sporządzono zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Przeprowadzone obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup towarów, średnich cen sprzedaży brutto za okres listopad - grudzień 2010 r., które wobec braku stosowanej dokumentacji za pozostałą część badanego okresu, zostały przyjęte jako średnie ceny sprzedaży za cały rok 2010, a także średnie ceny zakupu brutto. Powyższe ustalenia pozwoliły na obliczenie marży stosowanej przez podatniczkę w odniesieniu do poszczególnych rodzajów towarów. Opierając się na dokonanych ustaleniach, możliwe było określenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 41.825,00 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał 3 lipca 2015 r. decyzję uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 16 stycznia 2015 r. i określił J. I. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 33.836,00 zł. W wyniku rozpoznania skargi podatniczki wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1114/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania WSA w Łodzi wskazując, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę oceni zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.) i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na fragmentarycznym wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. Prawomocnym wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r. Sąd wyjaśnił, w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie wiąże ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16. WSA w Łodzi wskazując w ww. orzeczeniu z 29 marca 2019 r., na naruszenie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że organy podatkowe bez należytego uzasadnienia odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, że nie była przeprowadzona kontrola i nie była określona wysokość obrotów za wcześniejsze okresy, która to okoliczność nie może mieć sama w sobie charakteru przesądzającego. Powołując się na orzecznictwo, Sąd wskazał, że brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Natomiast, wobec wskazanych przez organy podatkowe powodów odstąpienia od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, tj. braku danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności prowadzonej przez stronę Sąd uznał, że odstąpienie od zastosowania tej metody może uzasadniać ustalenie, iż brak jest podmiotów, z których obrotami można wiarygodnie porównać obroty podatnika, nie zaś okoliczność, że nie zebrano danych w tym zakresie. W ocenie sądu trudno było przyjąć, że w dużym mieście w okolicy, gdzie skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma innych sklepów, w których sprzedawane są artykuły spożywcze, napoje, alkohole i papierosy. Ponadto w ocenie Sądu przy wyborze metody szacowania nie można zapominać o treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stanowiącego, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Odnosząc się do zastosowanej przez organy metody szacowania, w której w oparciu o dane z kilku dni wybranych z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży i ceny zakupów grup asortymentowych, w efekcie czego wyliczono średnie marże dla grup asortymentowych, WSA w Łodzi orzekł, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co z kolei skutkuje ustaleniem, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wykazały, że istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 roku, na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r. Nie wynika to również z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli, a naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19, decyzją z dnia 1 sierpnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 16 stycznia 2015 r., określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 41.825,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy sformułował zalecenia dla organu I instancji przedstawiając stanowisko uwzględniające ocenę prawną wyrażoną w treści ww. prawomocnych wyroków, wskazując jednakże, iż dokonana z dniem 01 stycznia 2016 r. zmiana brzmienia art. 23 § 3 i uchylenie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa są istotną zmianą stanu prawnego, która stanowi podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w zakresie, w jakim orzeczenia te obligują w niniejszej sprawie organy podatkowe do priorytetowego traktowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w poszczególnych punktach przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, względem innych metod szacowania, niewymienionych w ww. ustawie. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście stwierdził zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów w sklepie spożywczym o kwotę 149.070,78 zł oraz przyjęcie nieprawidłowych wartości remanentów, które wynikało z błędnego podsumowania stron w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz 31 grudnia 2010 r., co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku o kwotę 14,40 zł. W odniesieniu do poczynionych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie regulacje zawarte w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał w protokole z kontroli, że zgodnie z treścią art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe nie stanowią dowodu w zakresie przychodów (dostaw) w części dotyczącej stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście decyzją 07 listopada 2019 r. określił J.I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 36.116,00 zł. Decyzją z 22 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie zaniżenia przez podatniczkę przychodów ze sprzedaży w sklepie spożywczym osiągniętych w 2010 roku, które prowadziło do uznania prowadzonej przez stronę księgi podatkowej za nierzetelną. We wniesionym odwołaniu zastrzeżenia strony budziła przede wszystkim zastosowana metoda oszacowania, która jej zdaniem opiera się ma na wadliwych założeniach, nie czyniąc przy tym zadość zaleceniom wynikającym z zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokom sądów administracyjnych oraz wytycznym organu odwoławczego. Analizując treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 07 listopada 2019 r. w odniesieniu do zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ II instancji stwierdził prawidłowość analizy przeprowadzonej przez ten organ w zakresie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży osiągniętej przez stronę z działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym. Przeprowadzając kontrolę organ pierwszej instancji dokonał analizy wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości zakupów oraz sprzedaży w 2010 roku. Jak wynika z akt sprawy, w badanym okresie podatniczka dokonała zakupu towarów do sklepu spożywczo - monopolowego w łącznej kwocie netto 689.857,81 zł. Ponadto, koszt własny sprzedaży towarów handlowych, wyliczony na podstawie zakupów dokonanych w 2010 roku z uwzględnieniem remanentów na dzień 31 grudnia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2010 r., wyniósł 699.798,86 zł, zaś łączna sprzedaż netto w sklepie monopolowym wyniosła w badanym okresie 743.216,82 zł. Organ podkreślił, że wykazana przez stronę wysokość przychodu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów i generowała dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł. W ocenie organu trudno uznać za wiarygodne, aby prowadząc działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i monopolowych, w szczególności piwa, wina, wódki, i papierosów, strona osiągała tak niski przychód z handlu, przy wskazanej przez siebie wielkości zakupów. Na podstawie dokumentów źródłowych w postaci paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż dokonaną w listopadzie i grudniu 2010 roku w sklepie przy ul. [...] w Ł., sporządzono zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Przedmiotowe zestawienie pozwoliło na wyliczenie średniej ceny sprzedaży brutto w okresie listopad-grudzień 2010 roku. Następnie, wykorzystując dokumenty źródłowe dokumentujące dokonane zakupy towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2010 roku, określono ilości i wartości zakupów brutto w odniesieniu do grup asortymentowych towarów, odpowiadające wcześniejszym zestawieniom dotyczącym sprzedaży, z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy i w odniesieniu do całego badanego okresu. Na tej podstawie wyliczone zostały średnie ceny zakupu brutto poszczególnych grup towarów. Opierając się na powyższych zestawieniach i wyliczonych, uśrednionych cenach, organ pierwszej instancji obliczył wysokość marży stosowanej przez stronę przy prowadzonej sprzedaży, odnosząc się osobno do sprzedaży piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Odnosząc się natomiast do pozostałych artykułów sprzedawanych przez J. I. w ramach działalności gospodarczej, przyjęto marżę na poziomie 5,8%, będącą średnią marżą wynikającą z pisemnego oświadczenia z dnia 12 listopada 2013 r. Analiza dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji doprowadziła do stwierdzenia, że wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość sprzedaży netto wyniosła 892.973,54 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, w zakresie uznania nierzetelności prowadzonej przez stronę w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił, że w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach NSA oraz WSA w Łodzi mając na uwadze obowiązujący w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ówczesne brzmienie przepisu art. 23 § 3 ww. ustawy, zawarły wytyczne skierowane do organów podatkowych, wskazujące na nieodzowność właściwego wykazania braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej oraz przedstawienia szczególnie uzasadnionych przyczyn, umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nie wymienioną w ustawie. Organ wskazał, że z 1 stycznia 2016 r. zmieniona została treść art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, natomiast § 4 tego przepisu został uchylony. W wyniku dokonanej z 01 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4, wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia, w tych okolicznościach, zdaniem organu, zmiana stanu prawnego stanowi podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19, w zakresie, w jakim orzeczenia te obligowały w przedmiotowej sprawie organy podatkowe do priorytetowego traktowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w poszczególnych punktach przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, względem innych metod szacowania, niewymienionych w ww. ustawie. W ocenie organu stanowisko takie pozostaje również w zgodzie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 7 listopada 2019 r., iż dokonana analiza metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej i braku możliwości ich zastosowania dobitnie wykazała, iż jedynie inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania dać mógł oczekiwany przez ustawodawcę rezultat, zgodny z dyspozycją art. 23 § 5 tejże ustawy. Organ wyjaśnił jednocześnie, że ustalony w sprawie określony poziom stosowanych marż nie miał za zadanie odtworzenie rzeczywistej wielkości sprzedaży dokonanej przez stronę w 2010 roku, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości dochodu. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, że osiągnięty przez stronę w 2010 roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 892.973,53 zł i uwzględnia zawarte w zaskarżonej decyzji dalsze obliczenia prowadzące do ustalenia podatku należnego w wysokości 36.116,00 zł. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 22 września 2020 r. Zarzuciła naruszenie: art. 23 § 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 579/20 orzekł o uchyleniu decyzji DIAS. Wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie organ upatruje w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.) dalej: p.p.s.a., wywodząc, że w związku ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) organy są uprawnione do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w sprawie wyrokach NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 i WSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19. WSA uznał, że powyższa wykładnia art. 153 p.p.s.a. jest bezzasadna. Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Prawidłowe i zgodne z zasadami logiki odkodowanie znaczenia tego przepisu wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach sądowych przestają wiązać, jeśli stan prawny ulegnie zmianie już po wydaniu tych orzeczeń. Tymczasem w sprawie ww. wyroki zapadły już po wskazanej wyżej zmianie ustawy. Oznacza to, że sądy rozpoznające sprawę znały treść Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r. i z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach orzeczeń zdecydowały się na wyrażenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, kierując je do organów ponownie rozpatrujących wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w stosunku do skarżącej. Ocena i wskazania te mają, w świetle treści art. 153 p.p.s.a., charakter wiążący, gdyż po ich wyrażeniu stan prawny (ustawa) nie uległ zmianie. Dlatego WSA uznał, że odejście przez DIAS od oceny prawnej wyrażonej ww. orzeczeniach sądowych jest nieuprawnione. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 60/20 dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. WSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu. Naruszenie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w toku ponownego postępowania DIAS uwzględni ww. stanowisko orzecznicze, czego konsekwencją musi być respektowanie oceny i wskazań zawartych w ww. wyrokach sądowych. Jednocześnie we własnym zakresie ma rozważyć celowość ponownego przekazywania sprawy do organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1055/21 uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 579/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd kasacyjny w wyroku z 28 listopada 2018 r. dopatrzył się braków w należytym uzasadnieniu odrzucenia wymienionych w ustawie metod szacowania. W tym kontekście przede wszystkim ocenił decyzję DIS z 3 lipca 2015 r., która winna była uwzględniać obowiązujący w dacie jej wydania stan prawny. NSA uznał za niewystarczające wyjaśnienia organu, który odrzucenie możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, że nie była przeprowadzona kontrola i nie była określana wysokość obrotów za wcześniejsze okresy. Świadczą o tym zastosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny sformułowania odnoszące się do art. 23 § 4 - "stanowił on" oraz "treść tego przepisu obligowała (...) organy podatkowe". Uprawniony jest więc wniosek, że NSA wskazał, według jakich zasad organy powinny dokonywać wyboru metody oszacowania wydając wcześniejsze decyzje. Z przedstawionego przez NSA stanowiska nie wynika natomiast wprost, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastosowanie miała mieć nieobowiązująca treść regulacji art. 23 O.p., albowiem przy wydaniu wyroku Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. To w ramach takiego stanu prawnego ocenia zaskarżone akty. Ponadto zdaniem sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji kwestionując wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. dokonaną przez DIAS, nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stanowiska organu wyrażonego w zakresie uzasadnienia zastosowanej metody szacowania – co wiązało się z zastrzeżeniami NSA i wytycznymi zawartymi w jego wyroku. Tymczasem, jak trafnie broni się organ, w treści decyzji z 22 września 2020 r. przeprowadzono analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 O.p. w zakresie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając przy tym posiadane informacje o sposobie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej (k: 14-15 decyzji). W następstwie dokonanej weryfikacji, stwierdzono niemożność wykorzystania w przedmiotowej sprawie metod wyszczególnionych w ww. przepisie oraz wykazano konieczność zastosowania w sprawie innej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tej sytuacji, trudno zgodzić się z Sądem (pierwszej instancji), że dokonana przez DIAS wykładnia przepisu art. 153 p.p.s.a., winna rzutować na ostateczne rozstrzygnięcie, albowiem istotnym pozostaje, że DIAS przeprowadził w zaskarżonej decyzji analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., posługując się przy tym argumentami zgoła odmiennymi od tych, które przywołał w decyzji z 3 lipca 2015 r. (k: 13-14 decyzji) uzasadniając tym sposobem, z jakich powodów nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Następnie przedstawił argumentację w zakresie dokonanego wyboru metody spoza ustawowego katalogu. WSA całkowicie to pominął, i nie objął zakresem swojej kontroli i oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19 oraz wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1055/21. Na obecnym etapie postępowania spór ogranicza się wyłącznie do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest kwestionowane natomiast, że zastosowanie tej instytucji było konieczne – co wprost wynika ze skargi. Zasadnicza ocena tej kwestii została dokonana w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 3326/16, w którym NSA stwierdził, że skarżąca miała rację podnosząc, iż oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach, jak zrobił to organ, oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wykazały, że istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r. Z tego względu NSA zobowiązał WSA w Łodzi aby rozpoznając sprawę ponownie ocenił zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. Natomiast w wyroku z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19 WSA w Łodzi w zobowiązał organ odwoławczy, aby wziął pod uwagę zastrzeżenia i argumenty zawarte w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2018 r. Jak z kolei wynika z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1055/21, organy obu instancji trafnie zwróciły uwagę, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa, co zresztą wprost wynika z treści art. 153 P.p.s.a. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku, gdyż mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., póz. 1649 z późn. zm.) - z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniona została treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tego artykułu został uchylony. W wyniku tej nowelizacji wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy zatem do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że w decyzji z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przyjmując inną metodę oszacowania obrotu aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p., na s. 18-22 wskazał powody dla których przyjęta metoda pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Z kolei w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na s. 14-15 przeprowadzono analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 O.p. w zakresie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając przy tym posiadane informacje o sposobie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. W następstwie dokonanej weryfikacji, stwierdzono niemożność wykorzystania w przedmiotowej sprawie metod wyszczególnionych w ww. przepisie oraz wykazano konieczność zastosowania w sprawie innej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 O.p. Przedstawioną argumentację Sąd uznał za przekonującą. Podkreślić bowiem należy, że do wyliczenia średniej marży organ przyjął paragony fiskalne z ośmiu dni grudnia i ośmiu dni listopada 2010 r., z uwagi na fakt, iż podatniczka nie okazała dokumentacji sprzedaży za okres od stycznia do października 2010 r. W tym zakresie argument skargi, że skarżąca miała obowiązek przechowywania paragonów fiskalnych za badany okres do 2013 r., nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim dlatego, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. był znacznie dłuższy, a poza tym uległ jeszcze wydłużeniu wskutek zawieszenia spowodowanego postępowaniem przed sądami administracyjnymi – o czym skarżąca doskonale wiedziała. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że wykazana przez podatniczkę wielkość obrotu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów. Ponieważ paragony fiskalne zawierały jedynie ogólne nazwy towarów (np. piwo bez wskazania jego marki, czy rodzaju opakowania), organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia, jaki konkretnie towar (jego rodzaj, marka) i w jakiej ilości - objętości został sprzedany. W związku z tym organ na podstawie posiadanych danych wyliczył średnią cenę sprzedaży wyłącznie dla grup asortymentowych towarów, tj. piwo, wino, wódka, papierosy, napoje, soki. W tym kontekście zarzut skarżącej zawarty w skardze, że organ nie uwzględnił tzw. wielopaków, jest całkowicie chybiony, skoro podatniczka na paragonach fiskalnych nie podawała szczegółowego opisu artykułu, w tym rodzaju opakowania, w którym był sprzedawany. W skardze pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje samej metody oszacowania podstawy opodatkowania poprzez wyliczenie marży na poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdza jedynie, że organ pierwszej instancji nie dysponował odpowiednim materiałem dowodowym do zastosowania tej metody (s. 3 skargi). Zdaniem Sądu natomiast paragony fiskalne wprost dotyczące badanego okresu (dwóch z dwunastu miesięcy roku 2010), wobec nieokazania przez podatniczkę dokumentacji odnoszącej się do pozostałych miesięcy roku 2010, stanowią wystarczający materiał do wykorzystania w zastosowanej metodzie oszacowania. Sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowany w decyzji organu odwoławczego, uwarunkowany został wątpliwościami w zakresie dokonywania przez podatniczkę sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. W ocenie Sądu trafna jest konstatacja, że w takim przypadku jedynym w zasadzie sposobem na zweryfikowanie istniejących wątpliwości było przeprowadzenie przez organ analizy na podstawie dostępnych dokumentów. Organ wykazał nierzetelność prowadzonej księgi we wskazanej części - w oparciu o dokumenty zgromadzone w wyniku przeprowadzonej kontroli (m.in. faktury zakupu, dokumenty sprzedaży za okres listopad - grudzień 2010 r., oświadczenia podatniczki). Nierzetelność prowadzonych ksiąg uprawniała natomiast do dokonania szacowania, w którym to szacunku wykorzystano te same dane, które zostały wykorzystane do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W przypadku sprzedaży dokonywanej z pominięciem kasy fiskalnej był to jedyny sposób postępowania pozwalający na udowodnienie, że podatniczka nie zaewidencjonowała całości osiągniętego przychodu z handlu. W okolicznościach niniejszej sprawy, po porównaniu zakupów towarów handlowych z wartością ich sprzedaży, a także po wyliczeniu stosowanej przez skarżącą marży w miesiącach listopad i grudzień 2010 roku dla poszczególnych grup towarów, organy podatkowe miały pełne podstawy aby podejrzewać sprzedaż prowadzoną poza kasą rejestrującą. Zastosowaną w niniejszej sprawie metodę szacowania należy ocenić jako trafną i realizującą postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a oparcie się na danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatniczkę, uzupełnionych stosowną analizą, jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Przyjęcie obliczonych marż stosowanych przez skarżącą przy sprzedaży towarów oferowanych w sklepie należy uznać za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Dokonane w przedmiotowej sprawie oszacowanie przychodów jest zgodne z logiką i nie posiada cech dowolności. Odnosząc się zaś do wyliczonych wartości, stwierdzić należy, że w zastosowanej metodzie uwzględniono rzeczywiste warunki działalności strony - ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, w zakresie analizy kwot wynikających z przedłożonych paragonów fiskalnych, wynikają ze sporządzonego wcześniej protokołu kontroli, który nie był przez podatniczkę kwestionowany. Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się równie uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż nieuwzględnienie stanowiska strony nie może być utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. is