II FSK 1055/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 579/20, w sprawie ze skargi J. I., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 22 września 2020 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 579/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. I. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone orzeczenie. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wniosła do skargę na decyzję DIAS z 22 września 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z 7 listopada 2019 r., określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 36.116 zł. Z akt sprawy wynikało, że w 2010 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." [...], której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów alkoholowych, tytoniowych, słodyczy, artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzona w sklepie spożywczo-monopolowym. Dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej. Według organów wykazany przez stronę przychód ze sprzedaży był niewspółmiernie niski w stosunku do wielkości zakupów i generował dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł, zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł. Organy nie dały wiary, że prowadząc działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, monopolowych i papierosów, podatniczka osiągała tak niski przychód, przy deklarowanej wielkości zakupów. Zaistniała sytuacja wzbudziła wątpliwości organów co do rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż w listopadzie i grudniu 2010 r., sporządzono zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Przeprowadzone obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup towarów, średnich cen sprzedaży brutto za okres listopad - grudzień 2010 r., które wobec braku stosowanej dokumentacji za pozostałą część badanego okresu, zostały przyjęte jako średnie ceny sprzedaży za cały 2010 r., a także średnie ceny zakupu brutto. Ustalenia te pozwoliły na obliczenie marży stosowanej przez stronę w odniesieniu do poszczególnych rodzajów towarów. Umożliwiły określenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W wyniku poczynionych ustaleń NUS decyzją z 16 stycznia 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.825,00 zł. Strona wniosła odwołanie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) decyzją z 3 lipca 2015 r. uchylił w całości ww. orzeczenie NUS i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 33.836,00 zł. Strona wniosła do WSA skargę, który wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1114/15 ją oddalił. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał WSA sprawę wskazując, że rozpoznając ją ponownie oceni zasadność odstąpienia przez organy od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.) i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na fragmentarycznym wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. WSA prawomocnym wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19 uchylił decyzję DIS z 3 lipca 2015 r. W motywach zwrócił uwagę na związanie orzeczeniem NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16. Wskazując na naruszenie art. 23 § 3 O.p.) stwierdził, że organy bez należytego uzasadnienia odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, że nie była przeprowadzona kontrola i nie była określona wysokość obrotów za wcześniejsze okresy, która to okoliczność nie może mieć sama w sobie charakteru przesądzającego. Powołując się na orzecznictwo, Sąd wskazał, że brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Natomiast, wobec wskazanych przez organy powodów odstąpienia od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, tj. braku danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności prowadzonej przez stronę uznał, że odstąpienie od zastosowania tej metody może uzasadniać ustalenie, że brak jest podmiotów, z których obrotami można wiarygodnie porównać obroty podatnika, nie zaś okoliczność, że nie zebrano danych w tym zakresie. W jego ocenie trudno było przyjąć, że w dużym mieście w okolicy, gdzie skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma innych sklepów, w których sprzedawane są artykuły spożywcze, napoje, alkohole i papierosy. Ponadto Sąd stwierdził, że przy wyborze metody szacowania nie można zapominać o treści art. 23 § 4 O.p.) obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji DIS stanowiącego, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Odnosząc się do przyjętej przez organy metody szacowania, w której w oparciu o dane z kilku dni wybranych z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży i ceny zakupów grup asortymentowych, w efekcie czego wyliczono średnie marże dla grup asortymentowych, WSA orzekł, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co z kolei skutkuje ustaleniem, że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p.), której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 O.p.) obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy nie wykazały, że istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r. Nie wynika to również z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli, a naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w wyrokach NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 oraz WSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19, decyzją z 1 sierpnia 2019 r. uchylił w całości orzeczenie NUS z 16 stycznia 2015 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.825,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu sformułował zalecenia dla NUS przedstawiając stanowisko uwzględniające ocenę prawną wyrażoną w treści ww. prawomocnych wyroków, wskazując jednakże, że dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana brzmienia art. 23 § 3 i uchylenie art. 23 § 4 O.p.) są istotną zmianą stanu prawnego, która stanowi podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach NSA i WSA, w zakresie, w jakim orzeczenia te obligują w sprawie organy do priorytetowego traktowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w poszczególnych punktach przepisu art. 23 § 3 O.p.), względem innych metod szacowania, niewymienionych w ww. ustawie. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, NUS stwierdził zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów w sklepie spożywczym o kwotę 149.070,78 zł oraz przyjęcie nieprawidłowych wartości remanentów, które wynikało z błędnego podsumowania stron w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz 31 grudnia 2010 r., co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę 14,40 zł. W odniesieniu do poczynionych ustaleń, NUS mając na względzie regulacje zawarte w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał w protokole z kontroli, że zgodnie z treścią art. 193 § 1 O.p.), księgi podatkowe nie stanowią dowodu w zakresie przychodów (dostaw) w części dotyczącej stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, NUS decyzją 7 listopada 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 36.116,00 zł. Decyzją z 22 września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W motywach wskazał, że przedmiotem sporu w jest stwierdzenie zaniżenia przez stronę przychodów ze sprzedaży w sklepie spożywczym osiągniętych w 2010 r., które prowadziło do uznania prowadzonej przez stronę księgi podatkowej za nierzetelną. We wniesionym odwołaniu zastrzeżenia strony budziła przede wszystkim zastosowana metoda oszacowania, która jej zdaniem opiera się ma na wadliwych założeniach, nie czyniąc przy tym zadość zaleceniom wynikającym z zapadłych w sprawie wyrokom sądów oraz wytycznym organu odwoławczego. DIAS weryfikując treść decyzji NUS w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził prawidłowość analizy przeprowadzonej przez ten organ co do ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży osiągniętej przez stronę z działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym. NUS skontrolował podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie wartości zakupów oraz sprzedaży w 2010 r. Stwierdził, że wykazana przez stronę wysokość przychodu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów i generowała dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł. Na podstawie dokumentów źródłowych w postaci paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż dokonaną w listopadzie i grudniu 2010 r. w sklepie przy ul. A. w Ł., sporządził zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Pozwoliło to na wyliczenie średniej ceny sprzedaży brutto w okresie listopad-grudzień 2010 r. Następnie, wykorzystując dokumenty źródłowe dotyczące dokonanych zakupów towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., określił ilości i wartości zakupów brutto w odniesieniu do grup asortymentowych towarów, odpowiadające wcześniejszym zestawieniom dotyczącym sprzedaży, z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy i w odniesieniu do całego badanego okresu. Na tej podstawie wyliczył średnie ceny zakupu brutto poszczególnych grup towarów. Opierając się na tych zestawieniach i wyliczonych, uśrednionych cenach, NUS obliczył wysokość marży stosowanej przez stronę przy prowadzonej sprzedaży, odnosząc się osobno do sprzedaży piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. W zakresie pozostałych artykułów sprzedawanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej, przyjął marżę na poziomie 5,8%, będącą średnią marżą wynikającą z pisemnego oświadczenia z 12 listopada 2013 r. NUS stwierdził, że wartość sprzedaży netto wyniosła 892.973,54 zł. DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji NUS, w zakresie uznania nierzetelności prowadzonej przez stronę w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że NSA oraz WSA mając na uwadze art. 23 § 4 O.p. obowiązujący w dacie wydawania decyzji DIS z 3 lipca 2015 r. oraz ówczesne brzmienie art. 23 § 3 ww. ustawy, zawarły w wyrokach wytyczne skierowane do organów, wskazujące na nieodzowność właściwego wykazania braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej oraz przedstawienia szczególnie uzasadnionych przyczyn, umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nie wymienioną w ustawie. Organ zaznaczył, że w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4, wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia, w tych okolicznościach, zdaniem organu, zmiana stanu prawnego stanowi podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 i WSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19, w zakresie, w jakim orzeczenia te obligowały w sprawie organy do priorytetowego traktowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w poszczególnych punktach przepisu art. 23 § 3 O.p.), względem innych metod szacowania, niewymienionych w ww. ustawie. DIAS uznał, że stanowisko takie pozostaje również w zgodzie z art. 153 p.p.s.a. Organ podzielił pogląd wyrażony w decyzji z 7 listopada 2019 r., że dokonana analiza metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. i braku możliwości ich zastosowania dobitnie wykazała, że jedynie inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania dać mógł oczekiwany przez ustawodawcę rezultat, zgodny z dyspozycją art. 23 § 5 ww. ustawy. Wyjaśnił jednocześnie, że ustalony poziom stosowanych marż nie miał za zadanie odtworzenie rzeczywistej wielkości sprzedaży dokonanej przez stronę w 2010 r., gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości dochodu. W konsekwencji organ przyjął, za NUS, że osiągnięty przez stronę w 2010 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 892.973,53 zł i uwzględnia zawarte w zaskarżonej decyzji dalsze obliczenia prowadzące do ustalenia podatku należnego w wysokości 36.116,00 zł. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 22 września 2020 r. Zarzuciła naruszenie: art. 23 § 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. WSA wymienionym na wstępie wyrokiem orzekł o uchyleniu decyzji DIAS. Wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie organ upatruje w art. 153 p.p.s.a. wywodząc, że w związku ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) organy są uprawnione do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w sprawie wyrokach NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 i WSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19. WSA uznał, że powyższa wykładnia art. 153 p.p.s.a. jest bezzasadna. Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Prawidłowe i zgodne z zasadami logiki odkodowanie znaczenia tego przepisu wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach sądowych przestają wiązać, jeśli stan prawny ulegnie zmianie już po wydaniu tych orzeczeń. Tymczasem w sprawie ww. wyroki zapadły już po wskazanej wyżej zmianie ustawy. Oznacza to, że sądy rozpoznające sprawę znały treść Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r. i z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach orzeczeń zdecydowały się na wyrażenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, kierując je do organów ponownie rozpatrujących wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w stosunku do skarżącej. Ocena i wskazania te mają, w świetle treści art. 153 p.p.s.a., charakter wiążący, gdyż po ich wyrażeniu stan prawny (ustawa) nie uległ zmianie. Dlatego WSA uznał, że odejście przez DIAS od oceny prawnej wyrażonej ww. orzeczeniach sądowych jest nieuprawnione. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 60/20 dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. WSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu. Naruszenie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w toku ponownego postępowania DIAS uwzględni ww. stanowisko orzecznicze, czego konsekwencją musi być respektowanie oceny i wskazań zawartych w ww. wyrokach sądowych. Jednocześnie we własnym zakresie ma rozważyć celowość ponownego przekazywania sprawy do organu I instancji. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj,: a/ art. 23 § 3 i § 4 O.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że ocena prawna zawarta w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawie była dla organów wiążąca, mimo to że zakresem tej oceny objęte były przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i § 4 O.p., które w decyzjach będących przedmiotem oceny sądów obu instancji zastosowano w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., co dawało organom podstawę do pomięcia wykładni prawa dokonanej w wyrokach z 22 marca 2016 r., I SA/Łd 1114/15 oraz z 28 listopada 2018 r., II FSK 3326/16, gdyż sądy administracyjne dokonały oceny legalności skarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno skutkować oddaleniem skargi. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.: a/ art. 23 § 3 i § 4 O.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a, przez ich błędną wykładnie i w jej konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że ocena prawna zawarta w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawie była dla organów podatkowych wiążąca, mimo to że zakresem tej oceny objęte były przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i § 4 O.p., które w decyzjach będących przedmiotem oceny sądów zastosowano w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., co dawało organom podstawę do pomięcia wykładni prawa dokonanej w wyrokach: z 22 marca 2016 r., I SA/Łd 1114/15 oraz z 28 listopada 2018 r., II FSK 3326/16, gdyż sądy dokonały oceny legalności skarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno skutkować oddaleniem skargi; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i § 4 O.p., a zatem sądy obu instancji orzekając w sprawie poddały analizie stan prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji organu podatkowego, a więc przed 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że organy ponownie orzekając w sprawie nie były związane dokonaną oceną prawną z uwagi na fakt, że przepisy prawa uległy zmianie, o czym stanowi art. 153 p.p.s.a. W piśmie z 22 sierpnia 2021 r. DIAS poszerzając argumentację skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12). Spór w sprawie toczony na obecnym etapie dotyczy zasadności uchylenia przez WSA decyzji DIAS, który uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu. Zwrócił uwagę, że wyroki: NSA z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3326/16 oraz WSA z 29 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 124/19 zapadły już po nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawy Ordynacja podatkowa – wraz z którą nastąpiła zmiana treści art. 23 § 3 O.p. i uchylenie § 4 tego przepisu. To, według WSA oznaczało, że sądy rozpoznające sprawę znały treść Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r. i z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach orzeczeń zdecydowały się na wyrażenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, kierując je do organów ponownie rozpatrujących wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w stosunku do skarżącej. Przed przystąpieniem do rozpoznania stawianych zarzutów, w punkcie wyjścia konieczne jest zastrzeżenie, że wbrew temu, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie normą prawa materialnego. Stanowi on bowiem element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04; z 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05, z 22 września 2017 r. sygn. akt II 2529/15; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 514/19, z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1371/17). Dla porządku należy też zaznaczyć, że w wyniku przeprowadzonej nowelizacji obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 23 § 3 O.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, że przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Przy czym, w kontekście uchylenia art. 23 § 4 O.p. podkreślenia wymaga to, że również w nowym stanie prawnym organy miały możliwość zastosowania zindywidualizowanej metody szacowania podstawy opodatkowania z tą tylko różnicą, że od dnia 1 stycznia 2016 r. metody szacowania wymienione w ustawie oraz metody spoza ustawowego katalogu są równorzędne. Innymi słowy, organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w § 3 art. 23 O.p., lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa. Warto nadto podkreślić, że w mocy nadal pozostał art. 23§ 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. Tak więc, zarówno w poprzednim, jak i w obecnym stanie prawnym istniała możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. Mimo powyższej niewątpliwej wady, co do zakwalifikowania ww. przepisu do norm prawa materialnego, argumenty powołane na wykazanie słuszności stawianych zarzutów należało już uznać za trafne. Konfrontacja motywów zaskarżonego wyroku, argumentów skargi kasacyjnej, jak też treści zaskarżonej do WSA decyzji DIAS przekonuje bowiem do słuszności uznania wniesionego środka zaskarżenia za zasadny. Należy zgodzić się z DIAS - a ten stan rzeczy potwierdza analiza treści wyroku NSA z 28 listopada 2018 r. – że Sąd kasacyjny dopatrzył się braków w należytym uzasadnieniu odrzucenia wymienionych w ustawie metod szacowania. W tym kontekście przede wszystkim ocenił decyzję DIS z 3 lipca 2015 r., która winna była uwzględniać obowiązujący w dacie jej wydania stan prawny. Dość wspomnieć, że NSA uznał za niewystarczające wyjaśnienia organu, który odrzucenie możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, że nie była przeprowadzona kontrola i nie była określana wysokość obrotów za wcześniejsze okresy. Świadczą o tym zastosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny sformułowania odnoszące się do art. 23 § 4 - "stanowił on" oraz "treść tego przepisu obligowała (...) organy podatkowe". Uprawniony jest więc wniosek, że NSA wskazał, według jakich zasad organy powinny dokonywać wyboru metody oszacowania wydając wcześniejsze decyzje. Z przedstawionego przez NSA stanowiska nie wynika natomiast wprost, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastosowanie miała mieć nieobowiązująca treść regulacji art. 23 O.p., albowiem przy wydaniu wyroku Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. To w ramach takiego stanu prawnego ocenia zaskarżone akty. Słusznie podkreśla skarżący kasacyjnie organ, że sąd administracyjny nie wykonuje zadań administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na ich podstawie sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala również na stwierdzenie, że sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony. Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji kwestionując wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. dokonaną przez DIAS, nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stanowiska organu wyrażonego w zakresie uzasadnienia zastosowanej metody szacowania – co wiązało się z zastrzeżeniami NSA i wytycznymi zawartymi w jego wyroku. Tymczasem, jak trafnie broni się organ, w treści decyzji z 22 września 2020 r. przeprowadzono analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 O.p. w zakresie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając przy tym posiadane informacje o sposobie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej (k: 14-15 decyzji). W następstwie dokonanej weryfikacji, stwierdzono niemożność wykorzystania w przedmiotowej sprawie metod wyszczególnionych w ww. przepisie oraz wykazano konieczność zastosowania w sprawie innej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 O.p. W tej sytuacji, trudno zgodzić się z Sądem, że dokonana przez DIAS wykładnia przepisu art. 153 p.p.s.a., winna rzutować na ostateczne rozstrzygnięcie, albowiem istotnym pozostaje, że DIAS przeprowadził w zaskarżonej decyzji analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., posługując się przy tym argumentami zgoła odmiennymi od tych, które przywołał w decyzji z 3 lipca 2015 r. (k: 13-14 decyzji) uzasadniając tym sposobem, z jakich powodów nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Następnie przedstawił argumentację w zakresie dokonanego wyboru metody spoza ustawowego katalogu. WSA całkowicie to pominął, i nie objął zakresem swojej kontroli i oceny. Konsekwencją uznania, że Sąd pierwszej instancji uchybił nakazowi pełnego rozpoznania sprawy pod kątem legalności, jest uznanie, że uchybił też normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA winien poddać ponownej kontroli zaskarżoną decyzję, uwzględniając w swojej ocenie wyżej przedstawione uwagi. Zważywszy na przytoczone wyżej względy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p. p. s. a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.