I SA/Łd 219/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podał, że zamierza wystąpić do sądu ze skargą o stwierdzenie naruszenia swojego prawa jako strony, do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2004 r. Nr 179, poz. 1843 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o skardze). Uwzględniając skargę na przewlekłość postępowania - sąd na - żądanie skarżącego i na podstawie art. 12 ust. 4 w/w ustawy przyznaje od Skarbu Państwa odszkodowanie. Postępowanie kończy się zawsze postanowieniem. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy przyznane przez sąd odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony, odszkodowanie za przewlekłość postępowania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują go jako źródła przychodu, zaś zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 3 kwietnia 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. W ocenie wnioskodawcy odrębną ustawą jest m.in. ustawa o skardze. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że ustawa o skardze, reguluje zasady i tryb wnoszenia oraz rozpoznawania skargi strony, której prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki zostało naruszone na skutek działania lub bezczynności sądu. Uwzględniając skargę strony, sąd stwierdza, że w postępowaniu, którego skarga dotyczy, nastąpiła przewlekłość postępowania (art. 12 ust. 2 ustawy). Ustawa przewiduje również możliwość przyznania, na żądanie skarżącego, odpowiedniej sumy pieniężnej w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. W wypadku przyznania odpowiedniej sumy pieniężnej od Skarbu Państwa, wypłaty dokonuje sąd prowadzący postępowanie, w którym nastąpiła przewlekłość postępowania, ze środków własnych tego sądu (art. 12 ust. 4 ustawy). Zdaniem organu podatkowego użyte w powyższym przepisie wyrażenie "odpowiednia suma pieniężna", nie stanowi typowego naprawienia szkody. Przemawia za tym przede wszystkim brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o skardze, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania (ust. 2 tego artykułu). Natomiast strona, która nie wniosła skargi na przewlekłość postępowania, zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, może dochodzić - na podstawie art. 417 K.c. - naprawienia szkody wynikłej z przewlekłości, po prawomocnym zakończeniu postępowania co do istoty sprawy (art. 16 cyt. ustawy). W ocenie organu podatkowego "odpowiednia suma pieniężna" nie jest ani odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem. Nie jest to bowiem odszkodowanie za poniesione straty i utracone korzyści (art. 361 § 2 K.c.). Nie jest to również zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę w rozumieniu art. 445 K.c. (art. 24 § 1 i 448 K.c.). Przepisy ustawy o skardze, stanowią na gruncie polskiego porządku prawnego samodzielną podstawę prawną do występowania z trzema żądaniami, tj.: z żądaniem podstawowym zmierzającym do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie, której skarga dotyczy oraz z dwoma żądaniami dodatkowymi, czyli z żądaniem podjęcia w wyznaczonym terminie odpowiednich czynności przez organ dopuszczający się przewlekłości postępowania i z żądaniem zasądzenia na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w razie stwierdzenia takiej przewlekłości. W konsekwencji regulacje zawarte w ustawie stanowią samodzielne materialnoprawne oparcie do formułowania żądań zmierzających do przeciwdziałania przewlekłości postępowania sądowego bądź egzekucyjnego. Zdaniem organu podatkowego, gdyby ustawodawca zamierzał, aby przyznawana stronie skarżącej w trybie ustawy o skardze "odpowiednia suma pieniężna" miała charakter odszkodowania bądź zadośćuczynienia, to odpowiednio użyłby tych pojęć. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że przyznanie przez sąd "sumy pieniężnej" - na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem nie ma charakteru odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Świadczenie to, stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na przedstawioną powyżej interpretację podatkową żądając jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przyznane przez sąd na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze odszkodowanie za przewlekłość postępowania sądowego zwolnione jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym i należy je opodatkować na zasadach ogólnych, gdyż nie stanowi ono odszkodowania ani zadośćuczynienia. W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się nieuprawnionej nadoceny zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i pojęcia wskazanego w ustawie o przewlekłości postępowania sądowego traktując każde odszkodowanie jako źródło opodatkowania. Podkreślił, że przyznane przez sąd odszkodowanie za przewlekłość postępowania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie wskazują go jako źródła przychodu przepisy art. 10-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym ustawa o skardze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy suma pieniężna o której stanowi art. 12 ust. 4 ustawy o skardze jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, jako odszkodowanie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy charakteru prawnego sumy pieniężnej przewidzianej w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Tymczasem organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. W ocenie organu podatkowego dopiero w powołanym wyżej art. 15 ustawy o skardze, ustawodawca mówi o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość, co przesądza o tym, że zasądzona kwota pieniężna nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z powołanego art. 15 ustawy o skardze w żaden sposób nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. O statusie kwoty otrzymanej na podstawie art. 12 ust. 4 świadczy w ocenie Sądu jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu służy. Otóż kwota otrzymywana na tej podstawie ma zrekompensować negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania sądowego oraz z naruszeniem prawa (nie dobra osobistego) do rozpoznania sprawy sądowej bez zbędnej zwłoki (zob. orzeczenia SN o sygn. III SPP 163/05, III SPP 154/05 oraz SPK 10/05). Kwota ta, poza funkcją represyjną i prewencyjną, ma też znaczenie kompensacyjne. Inaczej mówiąc – ma na celu zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie skonstruowanego systemu wymiaru sprawiedliwości albo wadliwe działającego systemu wymiaru sprawiedliwości w praktyce. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkami, które niewątpliwie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Suma pieniężna pełni rolę takiego właśnie zadośćuczynienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie. Podobnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10. NSA wskazał, że kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze, ma charakter de facto zbliżony do zadośćuczynienia. Ponadto, wysokość sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podkreślił przy tym, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu). W uzasadnieniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co prawda, że w prawie cywilnym obok ustawowego pojęcia "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" nie pojawia się określenie "suma pieniężna". Występuje ono jedynie dla oznaczenia świadczenia wypłacanego w pieniądzu (art. 358 k.c., art. 358¹ k.c., art. 824¹ k.c.). Jednakże, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 k.c., w którym jest mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pojęcie "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Jednakże, byłoby niezrozumiałe i niecelowe, aby tworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia, skoro charakter wypłaconego świadczenia na mocy przedmiotowej ustawy zbliżony jest właśnie do zadośćuczynienia. Skład orzekający, podzielając i w tym zakresie argumentację NSA uważa, że niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie, to zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz 2010, Wyd. II). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania – byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. t.n.