I SA/Łd 2199/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. A. Świderska, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. IS.A./Łd 2199/02 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w Ł., decyzją z dnia [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Gminy Ł. oraz stwierdził zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 8.590,20 zł. na dzień 25 marca 2002 r. i odsetki za zwłokę w wysokości 3.422,20 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania płatnika, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż płatnik nieprawidłowo odprowadził oraz wykazał w deklaracji PIT-4 zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2001 r. Ustalono, iż w miesiącu styczniu 2001 r. dokonano następujących wypłat wynagrodzeń: za miesiąc styczeń 2001 r. wynagrodzenie zostało przekazane przelewem bankowym w dniu 02 stycznia 2001 r. i potwierdzone wyciągiem bankowym nr [...] z dnia 02 stycznia 2001 r. oraz za miesiąc luty 2001 r. wynagrodzenie zostało przekazane przelewem bankowym w dniu 30 stycznia 2001 r. i potwierdzone wyciągiem bankowym nr [...] z tego samego dnia. Zgodnie z przepisami art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. nr 14 z 2000 r., póz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. Zakłady pracy pobierają zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i 38 tej ustawy. Stosownie do postanowień art. 38 ust. l płatnicy, o których mowa w art. 31 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4). Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż płatnik dokonując wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy i przekazując kwotę należnych wynagrodzeń (za styczeń i luty 2001 r.) na konta osobiste pracowników przelewami bankowymi wystawionymi w dniach 02 stycznia 2001 r. i 30 stycznia 2001 r., wypłacił należne pracownikom wynagrodzenia pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej, w świetle powołanego przepisu art. 38 ust. l nie ma znaczenia, kiedy wynagrodzenia te zostały postawione do dyspozycji podatników, to jest, kiedy znalazły się na ich kontach osobistych, bowiem z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż zaliczki na podatek dochodowy płatnicy obowiązani są przekazywać do dnia 20 miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem data powstania obowiązku podatkowego jest datą obciążenia rachunku bankowego płatnika z tytułu wynagrodzeń pracowników, niezależnie od tego, za jaki miesiąc zostało wypłacone wynagrodzenie. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 27 § l Ordynacji podatkowej, płatnik w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem, za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków. W razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, stosownie do art. 30 § l Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona podniosła, iż kwota 8.590,20 zł. została wpłacona na konto urzędu skarbowego do dnia 20 marca 2001 r. jako zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń za miesiąc luty 2001 r. Izba Skarbowa wskazała, że nie twierdzi, iż kwota zaliczki na podatek w wysokości 8.590,20 zł. winna być pobrana przez płatnika po raz drugi, lecz uważa, że kwota ta została zadeklarowana oraz wpłacana w niewłaściwym terminie, to jest w deklaracji za miesiąc luty 2001 r. Powyższą decyzję zaskarżył do Sądu płatnik Gmina Ł. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 27 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na to uchybienie autor skargi wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Gmina Ł. zaliczkę na podatek dochodowy z wypłat dokonanych w dniu 30 stycznia 2001 r. przekazała na konto Urzędu Skarbowego do dnia 20 marca 2002 r., tytułem zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc luty 2001 r. Powyższa kwota została wykazana w deklaracji PIT 4 za miesiąc luty 2001 r. W powyższej sytuacji Gmina nie powinna ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie odpowiedzialność za niewpłacenie zaliczki w terminie do dnia 20 lutego 2001 r (zaliczkę uiszczono do dnia 20 marca 2001 r.) i tylko za ten okres winny być naliczone odsetki za zwłokę. Zdaniem skarżącego czynności podjęte przez Urząd Skarbowy w Ł. doprowadziły do sytuacji, w której zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych w dniu 30 stycznia 2001 r. została pobrana dwukrotnie. Pierwszy raz w marcu 2001 r. a drugi dnia 25 marca 2002 r. wraz z odsetkami w ramach egzekucji bankowej z rachunku Urzędu Gminy w Ł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wskazano, opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 listopada 2002 r., że Gmina Ł. nie zapłaciła dwukrotnie kwoty zaliczki podatku od wynagrodzenia należnego pracownikom za luty 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona bowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązki płatnika są trojakie. Po pierwsze, oblicza należny od podatnika podatek. Po drugie, pobiera uprzednio obliczony podatek. Po trzecie, płatnik wpłaca pobrany podatek we właściwym terminie organowi podatkowemu. Za nie wywiązanie się z któregokolwiek z powyższych obowiązków płatnik, stosownie do treści art. 27§ l Ordynacji podatkowej ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku. Przepis ten wyraźnie wskazuje trzy przyczyny powstania odpowiedzialności płatnika. Po pierwsze, niepobranie podatku od podatnika. Po drugie, pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. Po trzecie, niewpłacenie w terminie pobranych podatków. Ustalenie faktu niedopełnienia obowiązków, spoczywających na płatniku, stanowi podstawę do orzeczenia odpowiedzialności płatnika, stosownie do treści art. 30§1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że rozstrzygniecie organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności płatnika, powinno być adekwatne do rodzaju obowiązku niedopełnionego przez płatnika. W niniejszej sprawie, jak zasadnie zarzuca skarżący, brak jest takiej korelacji. Organ pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu, następnie utrzymanym w mocy zaskarżoną decyzją, orzekł o odpowiedzialności płatnika Gminy Ł. oraz stwierdził zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 8.590,20 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 25 marca 2002 r. w wysokości 3.422,20 zł. Rozstrzygnięcie takie jest błędne w zestawieniu z ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pomijając wadliwość sformułowania rozstrzygnięcia, płatnik nie może mieć bowiem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, z decyzji wynika, że organ podatkowy określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku. Tymczasem Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazała, że "organy podatkowe nie twierdzą, iż kwota zaliczki na podatek w wysokości 8.590,20 zł. winna być pobrana przez płatnika po raz drugi, lecz stwierdzają jedynie, że kwota ta została zadeklarowana oraz wpłacana w niewłaściwym terminie, tj. w deklaracji za miesiąc luty 2001 r." Zresztą w toku całego postępowania podatkowego organy podatkowe konsekwentnie przyznawały, że sporna kwota 8.590,20 zł. została zadeklarowana i wpłacona w niewłaściwym terminie (wyjaśnienia do odwołania Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 11 marca 2002 r. (k. 45) oraz z dnia 9 sierpnia 2002 r. (k. 68). Nigdy w toku postępowania podatkowego, ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie twierdziły, że powyższa zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie została pobrana, czy też nie została odprowadzona na rzecz Urzędu Skarbowego. Stanowisko powyższe zostało diametralnie zmienione przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę. Organ ten stwierdził, że zaliczka w kwocie 8.590,20 zł. nie została w ogóle zadeklarowana i odprowadzona przez płatnika. Ustalenia te poczyniono w oparciu o pismo Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 listopada 2002 r. Zatem po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji ostatecznej dokonywano czynności, które zmierzały do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Postępowanie to nie znajduje oparcia w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji twierdzi, iż płatnik zaliczkę na podatek dochodowy zadeklarował oraz wpłacił w niewłaściwym terminie, a mianowicie w deklaracji za miesiąc luty, to brak jest podstaw prawnych do orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku. Decyzja ta bowiem w konsekwencji doprowadziła do sytuacji, że płatnik zmuszony był do zapłacenia dwukrotnie tej samej zaliczki. Odnośnie zaś terminu płatności zaliczek pobieranych przez płatników to należy podzielić stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Stosownie do treści art. 38 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru. Zatem z tego przepisu wynika jednoznacznie, że decydującym momentem jest data pobrania zaliczki. Natomiast nie ma żadnego znaczenia data wypłaty wynagrodzenia. W niniejszym stanie faktycznym płatnik wydał dyspozycje dotyczące przelewu bankowego w dniu 30 stycznia 2001 r. Dyspozycje te dotyczyły wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto, a więc po potrąceniu zaliczki. Dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że potrącenie zaliczki, w rozumieniu art. 38 ust. l powyższej ustawy, nastąpiło w dniu 30 stycznia 2001 r., bez względu na to, kiedy faktycznie wypłacono wynagrodzenie pracownikom. W związku z powyższym płatnik Gmina Ł. pobraną zaliczkę powinna przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego w terminie do 20 lutego 2001 r., a nie jak to uczyniono w terminie do dnia 20 marca 2001 r. Powyższe uchybienie obowiązku wynikającego z art. 38 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno mieć konsekwencję w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niewpłacenie w terminie pobranego podatku, stosownie do treści art. 27§1 pkt 2 w związku z art. 30§1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt l lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.