I SA/Łd 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 221/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r., nr [...], doręczoną stronie w dniu 21 października 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko firmy A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku tym zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe: 1. W 1999 r. Spółka zawarła umowy pożyczki z B S.A.. Wszystkie kwoty z tytułu zaciągniętych umów pożyczek zostały spłacone w dniu 5 grudnia 2001 r., bez odsetek. Zgodnie z warunkami umów odsetki na dzień 5 grudnia 2001 r. wynosiły 1.397.322,08 zł. Mocą porozumienia stron zawartego w dniu 15 grudnia 2003 r. spłata wierzytelności z tytułu odsetek została ustalona na dzień 31 grudnia 2004 r. Termin spłaty odsetek kolejnymi aneksami do porozumienia był przedłużany, ostateczny termin spłaty strony ustaliły na dzień 8 marca 2008 r. Po upływie powyższego terminu B S.A. zwrócił się do Spółki o zapłatę poza kwotą odsetek kapitałowych także dodatkowych kwot odpowiadających poniesionym przez B S.A. kosztom finansowym z tytułu konieczności pozyskiwania środków pieniężnych, których nie musiałby pozyskiwać gdyby Spółka zwróciła kwotę pożyczki wraz z odsetkami. 2. Spółka była dłużnikiem B S.A. z tytułu dostaw towarów. Podobnie jak w punkcie 1, spłaciła należność główną w dniu 5 grudnia 2001 r., bez odsetek Mocą porozumienia zawartego dnia 15 grudnia 2003 r. z późniejszymi aneksami Spółka zobowiązała się do zapłaty odsetek do dnia 8 marca 2008 r. Po bezskutecznym upływie powyższego terminu B S.A. zwrócił się do Spółki o zapłatę poza kwotą odsetek za opóźnienie także kwot odpowiadających poniesionym kosztom finansowym. W obu przypadkach Spółka uznała żądania B S.A. za zasadne i na tę okoliczność zamierza zawrzeć stosowne porozumienie. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy zapłata kwoty poniesionych przez B S.A. kosztów finansowych będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu? W opinii Spółki – tak. Bez zobowiązania do tej zapłaty Spółka narażona będzie na odmowę przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych zawartych z B S.A., które stanowią znaczne źródło dochodu wnioskodawcy. W efekcie bez zobowiązania do zapłaty kosztów finansowych ekonomiczna sytuacja spółki ulegnie pogorszeniu. B S.A. pragnie pełnej rekompensaty za brak środków finansowych, które powinien był od spółki otrzymać. Rekompensata nie jest ograniczona do kwoty odsetek ale obejmuje również poniesione koszty finansowe, których poniesienie było niezbędne dla uzupełnienie braku środków finansowych, które spółka zobowiązana była w określonym terminie zapłacić. Tym samym był to koszt uzasadniony zarówno dla B S.A. jak i jest uzasadniony i konieczny dla spółki. Jego związek z przychodem spółki jest oczywisty. Odmowa zapłaty kosztów finansowych jest równoznaczna z rezygnacją B S.A. z najmu powierzchni magazynowych, które swą specyfiką są dostosowane do potrzeb B S.A. prowadzącego w Ł. główne centrum usług serwisowych w zakresie cięcia blach. Z uwagi na specyficzne wyposażenie hal magazynowych trudno będzie wnioskodawcy znaleźć innego najemcę. Brak dochodów z najmu wiąże się z pogorszeniem sytuacji ekonomicznej. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, takim że poniesienie go ma wpływ na powstanie przychodu. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów. Ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Nie wystarczy w tym przypadku samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przychodu. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Aby zakwalifikować przedmiotowe dodatkowe kwoty odpowiadające kosztom finansowym poniesionym uprzednio przez B S.A. do kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim wykazać że poniesiono wydatek w związku z działaniem, które przyniosło, bądź miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu. A zatem koniecznym jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiągnięcie przychodu. W ocenie organu niewywiązanie się przez Spółkę z umowy pożyczki oraz umowy dostawy towarów z przyczyn leżących po jej stronie powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem - określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wystąpi. Zapłata rekompensaty w postaci zwrotu kosztów finansowych poniesionych przez B S.A. nie spowoduje bowiem uzyskania przychodu przez Spółkę. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła. W związku z powyższym negatywna pozostaje odpowiedź na pytanie: czy okoliczności sprawy, a w szczególności: niespłacenie odsetek od zaciągniętej pożyczki oraz niespłacanie należności za towary, skutkujące zwiększeniem obciążenia ekonomicznego Spółki w postaci dodatkowych kosztów tych zobowiązań poprzez zwrot kosztów finansowych poniesionych przez B S.A., pozwalają na uznanie że jest to działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Zapobieżenie potencjalnej odmowie przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych zawartych z pożyczkodawcą nie mieści się zaś w ustawowej definicji przychodu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie występuje podstawowa przesłanka związku wydatku w postaci dodatkowych kosztów zobowiązań kosztu z przychodem (rozumianym zarówno wąsko jak i szeroko), zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że nie kwestionuje podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych, analizuje jedynie skutki podatkowe takich czynności. Oceniając skutki tych działań na gruncie u.p.d.o.p., organ uznał, że sam fakt podjęcia przez Spółkę korzystnych w jej ocenie decyzji gospodarczych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku ze koszt uzyskania przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można stwierdzić, że działanie podatnika miało taki właśnie charakter. Poniesienie dużo większego obciążenia finansowego (w postaci zwiększonych wydatków na odsetki oraz dodatkowego zwrotu kosztów finansowych poniesionych przez inny podmiot) nie może przyczynić się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, skoro Spółka nie była w stanie ponosić mniejszego obciążenia finansowego (samych odsetek). Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym efektów nietrafnych i nieracjonalnych decyzji skutkujących powstaniem (zwiększeniem) kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Pismem z dnia 3 listopada 2008 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 4 listopada 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie że zapłata kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych przez pożyczkodawcę/dostawcę kosztów finansowych, nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem Spółki. Zwrot kosztów finansowych jest bowiem ściśle powiązany z pierwotną wierzytelnością i stanowi dodatkowe wynagrodzenie za odroczenie terminów płatności. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego pomiędzy potencjalną odmową przedłużenia umowy najmu powierzchni magazynowych nie występuje adekwatny związek przyczynowo-skutkowy, skoro odmowa zapłaty przedmiotowych kosztów zagrożona jest sankcją wypowiedzenia umów najmu powierzchni magazynowych, które stanowią podstawowe źródło przychodu Spółki. Tym samym wydatek na zapłatę tych kosztów służy zachowaniu źródła przychodu i w rezultacie jest kosztem uzyskania przychodu. Niezrozumienie przez organ podatkowy mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej nie powinna skutkować stwierdzeniami, które same w sobie prowadzą do oceny zasadności działań gospodarczych Spółki, a nie do oceny zasadności podjętych działań z punktu widzenia uzyskania przychodów. Niezasadne jest bowiem utożsamianie błędnych nawet gospodarczo wydatków z brakiem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek nieracjonalny może być kosztem uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy zwrot kosztów finansowych należy ocenić jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie z uwagi na jego związek z uzyskaniem przychodu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego utrzymanie w mocy interpretacji jest przejawem ingerencji w sferę racjonalności działań gospodarczych skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na komentarz M. Chudzika LEX 2007 oraz artykuł M. Pawlika "Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów", Monitor Podatkowy 2007, nr 2), a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa/779/2004, w którym Sąd stwierdził, że "to do podatnika należy ocena czy zakres prowadzonych kampanii reklamowych jest wystarczający czy też należy ponieść jeszcze dodatkowe nakłady na reklamę. Ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga jedynie by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nawet ekonomicznie nieracjonalny wydatek jeżeli ma wyżej określony związek z przychodem należy uznać za koszt podatkowy ". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl art. 14o § 1 w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niedookreślone pojęcie "bez zbędnej zwłoki", użyte w przepisie art. 14d należy rozumieć tak, jak przyjmuje się je w praktyce funkcjonowania prawa podatkowego. Prawodawca ustalił jednak w analizowanym artykule ostateczny termin załatwienia wniosku o wydanie interpretacji, który wynosi 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku. Uchybienie temu terminowi ma konsekwencje prawne określone w przepisach art. 14o Ordynacji. Jak przyjmuje się w doktrynie (A. Kabat, Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmuje także czynności doręczenia postanowienia zawierającego tę interpretację, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 2, s. 69) oraz w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08), wydanie interpretacji, obejmuje zarówno jej sporządzenie, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, co wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanego przepisu, lecz także z wykładni pozajęzykowej - systemowej i celowościowej - w szczególności zaś z funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Termin wydania interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy 2008, Nr 12, s. 46). Oznacza to, że interpretacja ma dotrzeć do wnioskodawcy w terminie określonym przez prawo. Stanowisko to ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania instytucji "milczącej interpretacji prawa podatkowego" uregulowanej w art. 14o Ordynacji. Termin 3 miesięcy, wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej, odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/08 upływ tego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Ze stanowiskiem tym koresponduje również wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Wprawdzie zaprezentowane poglądy dotyczą art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pod rządem stanu prawnego obowiązującego do 30 czerwca 2007 r., jednakże istota tego przepisu odpowiada obecnej treści art. 14d w powiązaniu z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poprzednią wersją art. 14b § 3 w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W obu stanach prawnych do milczącej interpretacji dochodzi zatem w przypadku niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008 r. (k. 15 akt adm.), natomiast zaskarżona interpretacja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 21 października 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 19), co oznacza, że nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponieważ 11 października 2008 r. wypadał w sobotę, zatem do związania stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie na podstawie art. 14o § 1 doszło w poniedziałek, tj. w dniu 13 października 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 5 jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.