I SA/Łd 2214/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant I. Spychalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. i P. małżonków S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. i P. małżonków S. solidarnie kwotę 1.415,10 zł (jeden tysiąc czterysta piętnaście zł dziesięć gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia wyroku. Decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. i P. S. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uchyliła decyzję organu I instancji określając należny podatek dochodowy w kwocie 19.739,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.167,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.381,00 zł. Wysokość obciążenia podatników określona została przez organ odwoławczy w kwotach niższych w stosunku do kwot wynikających z decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na uwzględnienie zarzutów odwołania w zakresie niezasadnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości 4.937,67 zł. W pozostałym zakresie Izba uznała za zasadne stanowisko Urzędu Skarbowego. Nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków na artykuły spożywcze, poniesionych w miesiącu styczniu 2000 r. z uwagi na brak podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do uznania związku tych wydatków z przychodem /art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Za sprzeczne z art.26 ust.1 pkt.1 powołanej ustawy uznano także obniżenie podstawy opodatkowania o świadczenia wypłacone na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty. Izba Skarbowa odnosząc się do możliwości odliczenia renty stwierdziła, że zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Świadczenia okresowe to świadczenia spełniane w powtarzających się okresach, samoistne, nie stanowiące jednej całości. Natomiast świadczenia jednorazowe to świadczenia wymagające tylko jednego aktu ze strony dłużnika. Izba wywodzi, że świadczenia jednorazowe mogą być wykonywane częściami i wtedy mamy do czynienia ze świadczeniem sukcesywnym. Podatnik zobowiązał się zgodnie z treścią oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego do wypłacania renty w okresie od pierwszego półrocza 1999 r. do końca 2001 r. w półrocznych ratach po 11.500,00 zł płatnych do 25 każdego ostatniego miesiąca, poczynając od 26.VI.1999 r. Całość świadczenie określono w § 1 umowy na kwotę 69.000 zł. Fakt określenia łącznej kwoty przeznaczonej na rzecz beneficjenta oznacza, że zamiarem podatnika było wydatkowanie z góry określonej kwoty płatnej w częściach. To nie pozwala na nadanie tym świadczeniom charakteru samoistnego. Izba zwróciła uwagę na fakt, że beneficjentka, która oświadczyła, że otrzymaną rentę /nie pamięta w jakiej kwocie/, przeznaczyła na leczenie i remont domu, nie posiadała żadnych dowodów na poniesienie wydatków. Podkreśliła także, że z końcem 2000 r. umowa renty została wypowiedziana /ustnie/ z uwagi na brak ustawowych podstaw do odliczania renty od podstawy opodatkowania w 2001 r., co pozwala na stwierdzenie, że zawartą umowę nazwano umową renty dla uzyskania możliwości obniżenia podatku, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu, że zgodnym zamiarem stron umowy było przekazanie beneficjentce kwoty w wysokości określonej umową. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący kwestionują wyrażone w decyzji stanowisko o odliczeniu od podstawy opodatkowania świadczeń wypłaconych na podstawie umowy renty z naruszeniem art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA strona wywodzi, że wypłacone świadczenia były świadczeniami okresowymi. Umowa nie była czynnością pozorną i miała swoją przyczynę, którą było pokrycie kosztów leczenia i utrzymania. Przyczyna wypowiedzenia renty jest obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./, podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami ustawy dochód po odliczeniu między innymi rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zgodną z uregulowaniami dokonanymi przepisami kodeksu cywilnego /art.903-907/, bowiem przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty ani trwałych ciężarów /wyrok NSA z 28.III.2000 r. sygn. akt III SA 286/99 LEX nr 43021/. Z art.903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia powinna być zawarta w formie aktu notarialnego /art.906 § 1 Kc w zw. z art.890 § 1 zdanie pierwsze Kc/ i ta forma została zachowana w rozpoznawanej sprawie. Zważywszy na treść art.83 § 1 Kc umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Analizując w świetle powyższego stanu prawnego umowę renty będącą przedmiotem oceny w tej sprawie stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do kwestii, czy świadczenia wypłacone w ich wykonaniu mogły być potraktowane jako świadczenia o charakterze okresowym w świetle art.903 K.c. i czy w konsekwencji mogły być odliczone od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty okresowych wypłat świadczenia rentowego wynika, że spełnienie w danym roku podatkowym określonego w umowie świadczenia, uzasadnia odliczenie w tym roku od dochodu kwoty wypłaconej z tego tytułu. Podkreślić należy, że będące przedmiotem oceny oświadczenie o ustanowieniu renty złożone zostało w 1999 r. na okres od pierwszego półrocza 1999 r. do końca 2001 r. Renta wypłacana była zgodnie z umową w półrocznych ratach po 11.500,00 zł płatnych do 25 każdego ostatniego miesiąca, poczynając od 26.VI.1999 r. Dalej wskazano skapitalizowaną wartość renty za okres jej trwania ustalony w umowie. Należy tu mieć na uwadze, że art.904 K.c. pozostawia stronom oznaczenie terminów płatności renty. Ustalenie półrocznego okresu płatności nie narusza więc prawa. Brak definicji prawnej terminów "okresowości" i "trwałości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tych cech. Nie ma zatem uzasadnienia prawnego stwierdzenie, że wielokrotne świadczenie przewidziane w stosunku obligacyjnym stwierdzonym umową w formie aktu notarialnego nie ma cechy okresowości. Uprawnione jest stwierdzenie, że każde spełnione świadczenie otwiera odrębny okres. Spełnione przez skarżącego świadczenia w wykonaniu analizowanej umowy odpowiadają w związku z powyższymi rozważaniami warunkom wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego /art.903 i następne/, charakteryzującym renty nieodpłatne. Wskazanie w dalszej części oświadczenia ogólnej kwoty świadczeń rentowych nie uzasadnia w tym stanie faktycznym stwierdzenia, że było to jedno świadczenie. Ogólna kwota świadczeń rentowych stanowi wartość czynności warunkującą wysokość opłaty od aktu notarialnego i nie powinna mieć wpływu, przy wynikającej z aktu treści umowy, na odmienną ocenę charakteru spełnianych świadczeń. Zważywszy na treść art.83 §1 K.c. należy także mieć na uwadze, że umowa renty jest czynnością kauzalną, a zatem jej skuteczność uwarunkowana jest istnieniem prawnego celu przysporzenia na rzecz innej osoby. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że przyczyną zobowiązania rentodawcy jest szczodrobliwość /causa donandi/. Strona skarżąca nie oczekiwała żadnego zobowiązania wzajemnego. Przepisy k.c. regulujące instytucję renty nie precyzują jako przesłanki ważności umowy obowiązku udokumentowania na co wydatkowano otrzymane świadczenia. Zatem brak uprawdopodobnienia, że otrzymane świadczenia rentobiorczyni wydatkowała np. na leki nie uprawnia – w świetle wcześniejszych rozważań – stwierdzenia, że nie było causy dla zawarcia umowy. Przyczyna rozwiązania umowy renty /ustawowe wyłączenie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wypłaconych rent/, pozostaje obojętna w świetle obowiązującego prawa dla oceny charakteru spełnianych świadczeń przed rozwiązaniem takiej umowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie uznanie prawa do odliczenia od dochodu świadczenia wypłaconych w analizowanym okresie na podstawie umowy zawartej w 1998 r. stanowi naruszenie art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. W tej sytuacji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenia niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd dokonał na podstawie art.152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art.200.