I SA/Łd 222/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, J. Brolik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izy Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] (nr. [...]) określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 2.378,40 zł, zaległość w w/w podatku za rok 1999 w wysokości 2.378,40 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 699,70 zł. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa w Ł. postanowiła – w oparciu o przepis art.233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Łd 988/01). Wyrokiem z dnia 11.02.2003r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze powagę rzeczy osądzonej i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia do organu I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 1.862,40 zł. Rozstrzygnięcie to zaskarżone zostało odwołaniem. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił – w oparciu o przepis art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa – uchylić w całości zaskarżoną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.862,40 zł i jednocześnie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.812,60 zł. Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodzi, że jeżeli nawet doszło do ulepszenia środka trwałego w postaci gruntu, to pozbawione podstawy prawnej jest rozstrzygnięcie, że wydatki na ten cel nie mogą stanowić kosztów podatkowych – ani kosztów uzyskania przychodów, ani też podstawy do odpisów amortyzacyjnych. Strona wywiodła, iż zgodnie z § 5 ust. 4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. Ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od gruntów wydatek poniesiony przez Skarżącą nie może być zaliczony ani bezpośrednio ani pośrednio (poprzez odpisy amortyzacyjne) do kosztów uzyskania przychodów, co nie może być uznane za prawnie dopuszczalne. Zdaniem organów podatkowych. Rozstrzygając uprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11.02.2003r. stwierdził, iż "dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest ustalenie jakie faktyczne prace na spornej nieruchomości zostały wykonane w 1999r., czy zasadne było wykorzystanie w toku wykonywanych czynności materiałów nabytych przez podatniczkę i dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie charakteru poniesionych wydatków (...) ze względu na charakter sprawy zasadne byłoby skorzystanie z wiedzy fachowej specjalisty z zakresu budownictwa: biegłego bądź rzeczoznawcy". Zgodnie z zaleceniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości w celu zbadania, jakie prace zostały wykonane na nieruchomości w 1999r. oraz powołał rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia oceny technicznej. Z aktu sprawy wynika, iż zgodnie ze sporządzoną opinią techniczną dotyczącą charakteru poczynionych prac na nieruchomości położonej w Z. przy ul. Ł. 11/13 (remont, ulepszenie nieruchomości podnoszące jej wartość jako środka trwałego) oraz oceny zasadności nabytych i wykorzystanych materiałów do dokonania usług budowlanych na łączną kwotę 12.515,45 zł) nie uznano za koszty uzyskania przychodów w roku 1999 niżej wymienionych wydatków: 1) zakup artykułów instalacyjnych, hydraulicznych na kwotę 437,05 zł, 2) zakup wapna hydratyzowanego, cementu na kwotę 122,87 zł. Zgodnie bowiem z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających związek pomiędzy wyżej wymienionymi zakupami, a przychodem z prowadzonej działalności. Ponadto w trakcie wizji lokalnej w dniu 15.10.2003r. Skarżąca stwierdziła, iż wapno zostało zużyte do naprawy kanału murowanego odprowadzającego wodę ze studni kanalizacyjnej odwadniającej teren, a zgodnie z opinią biegłego tego typu robót nie wykonuje się przy użyciu wapna; również techniki budowlane nie przewidują wapna do tego typu robót remontowych i w ogóle do materiałów potrzebnych do robot jakie były wykonywane na spornej nieruchomości. Natomiast artykuły instalacyjne i hydrauliczne (wężyk do spłuczki L30, mufka zespół instalacyjny len i pasta) zdaniem biegłego nie mają zastosowania na terenie omawianej nieruchomości. W związku z powyższym w/w wydatki te na łączną kwotę 559,91 zł stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest zasadności ich wykorzystania na terenie nieruchomości w Z. 3. zakup mapy do celów lokalizacyjnych na kwotę 42,70 zł 4. wykonanie ogrodzenia na kwotę 3.750,00 zł, 5. zakup art. ogrodniczych, takich jak: ziemia, kora, taśma na kwotę 47,84 zł, 6. wykonanie robót budowlanych; na kwotę 1.140,00 zł, 7. wykonanie robót ziemnych spychaczem oraz przerzut spychacza; na kwotę 1.190,00 zł 8. wykonanie prac ogólnobudowlanych, podbudowy gruzowej, niwelację nasypów piaskowych, plantowanie terenu ziemnego; na kwotę 3.070,00 zł. W myśl przepisu art.23 ust.1 pkt 1 lit. c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji ulepszenia. Jako ulepszenie należałoby potraktować takie działania, które prowadzą do podniesienia właściwości technicznych środków trwałych i zwiększenia ich użyteczności w wyniku czego uzyskiwane są konkretne efekty jak np. istotna poprawa głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych jest przebudową środka trwałego. Bez wątpienia stwierdzić należy, że ww. nakłady na łączną kwotę 9.240,54 zł spowodowały zwiększenie cech użytkowych terenu przy ul. Ł. 11/13, a zatem miały charakter wydatków inwestycyjnych. W wyroku z dnia 24.01.1996r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż gdy podatnik czyni wydatki związane ze składnikami majątku, które zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczane są do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko odpisy amortyzacyjne, także wtedy, gdy środek trwały nie został przez podatnika umieszczony w ewidencji tych środków (sygn. akt: SA/Wr 880/95, Glosa 1996/11/31). Rozpatrując sprawę z punktu widzenia zarzutów i argumentacji wniesionej (w niej) skargi a także analizując zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie praw i obowiązków wynikających z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 VIII 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Organy podatkowe ustalił i ocenił, że określone prace (na których realizację strona skarżąca poniosła konkretne wydatki) doprowadziły do ulepszenia środka trwałego w postaci gruntu. Z tych powodów, zdaniem organów podatkowych, zastosowanie w sprawie znajduje art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 26 VII 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 poz.416 ze zm.), na podstawie którego to unormowania przywołane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, albowiem wydatków na ulepszenie środka trwałego, na podstawie art.23 ust. 1 in initio powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Konstatacja zastosowania art.23 ust.1 pkt.1 lit. c spowodowała (również) zaniechanie rozważenia spornych wydatków w relacji do (zdania pierwszego) przepisu art.22 ust.1 cyt. ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko, które stanowi zasadniczą podstawę zaskarżonej decyzji, jest nieuzasadnione. Przepis art.23 ust. 1 pkt.1 lit. c (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym adekwatnym do rozpatrywanego podatkowego stanu faktycznego) stanowi, że – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na ulepszenie środków trwałych nie są wyłączone z obszaru unormowań kosztów uzyskania przychodów albowiem, zgodnie z art.22 ust.8 analizowanej ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Jeżeli więc podatnik dokonuje wydatku na ulepszenie środka trwałego, to zgodnie z zasadą powołanych przepisów art.22 ust.8 i art.23 ust.1 pkt.1 lit. c wydatek ten jest podatkowo rekompensowany zwiększoną wysokością odpisu amortyzacyjnego, jako że powiększa wartość środka trwałego stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zasadniczym problemem prawnym sprawy jest to, że zgodnie z § 5 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów (i prawa wieczystego użytkowania gruntów). Grunt jest niewątpliwie środkiem trwałym. Wskazuje na to ekspresis verbis przepis § 2 ust.1 pkt.1 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. Grunt nie jest także wyłączony z regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest środkiem trwałym o którym, zgodnie z upoważnieniem art.22 ust.7 powołanej ustawy, stanowi rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych. Z rozważanego w sprawie art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika (jednak), że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków trwałych, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Skoro grunt jest tak szczególnie unormowanym środkiem trwałym, że, zgodnie z powoływanym powyżej przepisem § 5 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, nie dokonuje się od niego (od jego wartości) odpisów amortyzacyjnych, to wydatki na ulepszenie gruntu nie zwiększają jego wartości jako podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego wynika, że wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wyjątek uzasadniony tym, że grunt pomimo tego, że, zgodnie z § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest środkiem trwałym, to jednak, na podstawie § 5 ust. 4 pkt.1 tegoż rozporządzenia, nie dokonuje się od jego wartości odpisów amortyzacyjnych a więc wydatki na ulepszenie gruntu nie zwiększają wartości stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność, czy (w danym przypadku) grunt ujęty był w ewidencji środków trwałych jest prawnie obojętna; wydatki na ulepszenie gruntu, niezależnie od jego zaewidencjonowania, nie mieszczą się w granicach hipotezy art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędnie interpretując i nieprawidłowo stosując materialne prawo podatkowe organy podatkowe nie objęły (z tego, jak się wydaje, podstawowego powodu) zakresem prowadzonego postępowania szeregu okoliczności istotnych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Nie zbadano, nie ustalono i nie oceniono, czy sporne wydatki miały związek z celem osiągnięcia przychodu, o którym stanowi art.22 ust.1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem subsumpcja tychże wydatków pod przepis art.23 ust. 1 pkt.1 lit. c jest prawnie nieuzasadniona - należy rozważyć możliwość zastosowania reguły unormowania art.22 ust.1. Nie przeanalizowano także, czy wśród wydatków na rozpatrywane przez organy podatkowe ulepszenie gruntu nie może wyróżnić kosztu wykonania ogrodzenia – w tym kontekście: czy nie stanowiło ono innego aniżeli grunt środka trwałego. Z tych powodów, stwierdzając naruszenie prawa materialnego w postaci art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konstatując naruszenie art.120, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji. Sąd nie rozstrzygał na podstawie art.152 powołanej ustawy albowiem do czasu wyrokowania zaskarżona decyzja została (już) wykonana.