I SA/Łd 222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił spółce cywilnej A- J. J. i A. J. za kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku należnego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ustalono, iż w badanym miesiącu podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej sprzedaż leków i wyposażenia apteki, wystawionej w dniu [...] 2000 r. przez spółkę cywilną A- M. J., E. Ł. Wystawca faktury- spółka cywilna M. J. i E. Ł. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 16 grudnia 1996 r. do 31 grudnia 1999 r. W dacie wystawienia faktury nie istniała. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawienia faktury nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka powołała się na okoliczność, iż w kwietniu 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej A byli J. J. i M. J., natomiast w wydanej decyzji jako wspólniczkę wskazano A. J. Ponadto strona powołała się na art. 6 a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) i wskazała, iż towar, od którego zapłacono podatek VAT z tytułu remanentu likwidacyjnego podlega zwolnieniu z tego podatku przez okres 12 miesięcy w czasie sprzedaży polikwidacyjnej. Nabywcą całości towaru był nowy podmiot gospodarczy i tym samym nabył on prawo do rozliczenia podatku przy sprzedaży nabytego towaru. Uzupełniła też materiał dowodowy poprzez złożenie faktury VAT o tym samym numerze i dacie wystawienia, z tą sama kwotą brutto i podatku, co faktura wystawiona poprzednio przez spółkę cywilną A- M. J. i E. Ł., ale w której jako wystawcę wskazano M. J. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż prawidłowo uznano, iż faktura wystawiona przez spółkę cywilną A- M. J., E. Ł. nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż spółka cywilna A (sprzedawca wskazany w fakturze) prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 16 grudnia 1996 r. do 31 grudnia 1999 r. Z tym ostatnim dniem nastąpiła likwidacja spółki, a w złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 1999 r. spółka dokonała rozliczenia podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, ujmując go łącznie ze sprzedażą za ten miesiąc. Z ustaleń tych wynika zatem, iż fakturę sprzedaży dla podatniczki wystawił podmiot nieistniejący w dniu jej wystawienia, a tym samym na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109,poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze) nie mogła ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze. Również przedstawiona w postępowaniu odwoławczym faktura z [...] 2000 r., wystawiona przez M. J. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze. M. J. nie była bowiem podatniczką podatku od towarów i usług, nie była więc podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Także i w tym przypadku, stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego faktura przez nią wystawiona nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez stronę. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż o ile faktura z dnia [...] 2000 r. wystawiona przez spółkę cywilną A- M. J., E. Ł. została przedstawiona podczas kontroli dokonanej u podatniczki przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.- B., a sporządzona wówczas kopia została przekazana Urzędowi Skarbowemu Ł.- G. do celów prowadzonej przez niego kontroli, o tyle faktura wystawiona przez M. J. została przedstawiona na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż w okresie, którego dotyczy decyzja wspólnikami spółki cywilnej A byli J. J. i M. J., zaś w decyzji wskazano J. J. i A. J. Jako adresata aktu administracyjnego wskazano bowiem przede wszystkim spółkę cywilną A, wskazano jej NIP oraz adres. Nie ma więc wątpliwości, kto jest adresatem decyzji. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. J. i J. J. zarzucili, iż decyzja ta narusza zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Stwierdzili, iż zgodnie z art. 9 i 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) mieli prawo odliczyć podatek VAT za towar wniesiony do spółki w wyniku remanentu likwidacyjnego, za który ten podatek został zapłacony. Fakturę za ten towar wystawiła osoba mająca do tego prawo. Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnych strat. Leki i wyposażenie apteki po zlikwidowanej spółce cywilnej A- M. J. i E. Ł. przejęła M. J. i wniosła je do spółki tworzonej z J. J. Skarżący podtrzymali swój zarzut, iż decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, bowiem w 2000 r. wspólnikami spółki A byli M. J. i J. J., zaś w decyzji w miejsce M. wpisano A. J. Skarga zawierała także zarzuty odnoszące się do zakwestionowania podatku naliczonego w fakturze dotyczącej czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżących koszty postępowania. Uznał za zasadny zarzut błędnego zaadresowania decyzji. Stwierdził, iż organ I instancji zaadresował decyzję do spółki cywilnej Apteka A J. J., A. J., to jest do podmiotu istniejącego w dacie wydania aktu. Na podstawie dokumentów nazwanych aneksami do umowy spółki z dniem [...] 2001 r. do spółki przystąpiła A. J., zaś z dniem [...] 2002 r. wystąpiła z niej M. J. Organ odwoławczy jako adresata swojej decyzji wskazał spółkę cywilną A bez wskazywania jej wspólników, ograniczając się do określenia numeru identyfikacji podatkowej tego podmiotu. W ocenie Sądu decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług winna zaś być skierowana zarówno do spółki cywilnej, jak i do jej wspólników. Skoro w okresie, którego dotyczy decyzja wspólnikami spółki cywilnej A byli M. J. i J. J., to oni winni być adresatami decyzji. Sąd uznał bowiem, iż nie jest dopuszczalna zmiana osobowa w spółce cywilnej, poza wyjątkiem określonym w art. 872 k.c., bez zasadniczej zmiany stanowiącego jej podstawę stosunku zobowiązaniowego. Zmiana wspólnika powoduje zatem w istocie powstanie nowej spółki cywilnej. Zmiany osobowe w spółce cywilnej A, udokumentowane złożonymi do akt sprawy aneksami stanowiły w rozumieniu prawa cywilnego zawarcie nowych umów spółek. Błędem było więc zaadresowanie decyzji wyłącznie do spółki cywilnej A. Ponadto skoro w dacie wydawania decyzji nie istniała spółka cywilna A- M. J., J. J., lecz spółka cywilna J. J., A. J. to orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zobowiązań w czasie, gdy byli oni wspólnikami winno nastąpić w trybie art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Okoliczność, iż wskazany w decyzji numer identyfikacji podatkowej podatniczki był tożsamy z numerem nadanym spółce cywilnej w składzie M. J., J. J. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wprawdzie zgodnie z ustawą z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142,poz. 702 ze zm.) to do obowiązków podatnika należy dokonywanie zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, jednakże numery identyfikacji podatkowej służą jedynie celom ewidencyjnym i nie mogą zastępować prawidłowego oznaczania adresatów decyzji organów podatkowych. Sąd nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów skargi, uznając iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zarówno faktura wystawiona przez spółkę cywilną A- M. J., E. Ł., jak i faktura wystawiona przez M. J. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach, wskazując prawidłowo jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Sąd podkreślił, iż wystawca faktury winien był się zastosować do trybu wskazanego w art. 6 a ustawy o podatku od towarów i usług, a skoro tego nie uczynił i wystawił fakturę po zakończeniu bytu prawnego, to nie mogła ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Zarzucił on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 10 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 869 k.c., art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja winna być kierowana jednocześnie do spółki cywilnej i jej wspólników oraz że każda zmiana osobowa w spółce cywilnej powoduje powstanie nowej spółki, a tym samym, iż niemożliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji spółka ma inny skład osobowy niż w okresie, którego dotyczy decyzja. Składający skargę kasacyjną zarzucił także naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 2 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny aneksów do umowy spółki i przyjęcie, iż stanowią one nowe umowy spółki. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 14 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, rozstrzygając jednocześnie o kosztach postępowania. Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującej pojęcie podatnika tego podatku i wskazał, że są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 , w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały one wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub wykonujące inne prawem określone czynności albo też obciążone z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w tym podatku, o których mowa w pkt 2-5 cytowanego wyżej przepisu. Z przepisu tego wywieść należy w ocenie Sądu wniosek, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, przy czym podmiotowość podatkowoprawna została przyznana tylko i wyłącznie spółce jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników podatku od towarów i usług odnoszą się do spółki, a nie do jej wspólników. Ustawa o podatku od towarów i usług określając podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej całkowicie pominęła zatem kwestię jej składu osobowego. Doszło więc na jej gruncie do zerwania zarówno z cywilistycznym, jak i prawnogospodarczym rozumieniem tegoż podmiotu. Uprawnia to do postawienia tezy, iż spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak długo nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu ze wspomnianego rejestru. Dopóki taki stan nie zaistnieje, wszelkie zmiany osobowe w składzie tej jednostki organizacyjnej nie wpływają na zmianę jej statusu na gruncie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż każda zmiana w składzie osobowym spółki cywilnej powoduje de facto i de iure powstanie nowego podmiotu (nowej spółki cywilnej). Odwołał się w tym zakresie do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w uchwale z 21 listopada 1995 r. (sygn. akt III CZP 160/95, opubl. w OSNC z 1996 r., z.3, poz. 33), iż dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przyjęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań i uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym jednocześnie ustępujących z tej spółki. Taki pogląd prezentowany jest także w doktrynie (przez J.Gudowskiego czy G.Bieńka w powołanych przez Sąd opracowaniach). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zatem pogląd, iż zmiany personalne w spółkach cywilnych są prawnie dopuszczalne pod pewnymi warunkami i ich realizacja nie prowadzi do likwidacji spółki. Analizując stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do wniosku, iż skoro podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna wspólników, a nie jej wspólnicy, to prawnie dopuszczalne zmiany osobowe (a za takie należy uznać zmiany dokonywane w spółce A), jakie w niej zachodzą pozostają bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie -adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie osobowym. Fakt zmian w jej składzie nabierałby znaczenia prawnego dopiero w momencie, gdyby spółka cywilna nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, a więc w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Tym samym za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. skarżący J. J. popierając dotychczasowe zarzuty skargi podniósł dodatkowo, iż zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. uległo przedawnieniu. Na poparcie swojego twierdzenia odwołał się do treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] adresowanej do spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro więc w tym przypadku, jak wynika z treści aneksu nr 1 i nr 2 do umowy spółki zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy J. J. i M. J. przystąpienie do spółki z dniem [...] 2001 r. A. J., a następnie wystąpienie ze spółki z dniem [...] 2002 r. M. J. nastąpiło za zgodą wszystkich aktualnych wspólników i po przejęciu przez A. J. i J. J. dotychczasowych uprawnień i obowiązków ustępującej wspólniczki, to spółka cywilna zawiązana w dniu [...] 1999 r. nie uległa rozwiązaniu, a zmianie - bez wpływu na jej byt prawny- uległ jedynie jej skład osobowy. Tym samym, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. winna być kierowana do istniejącej od [...] 1999 r. spółki cywilnej A, mimo iż jej skład osobowy w dacie wydawania decyzji był inny, niż w okresie, którego dotyczyła decyzja. To spółka bowiem jest w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku. Tym samym zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zaadresowania decyzji i błędnego wskazania w niej A. J. uznać należy za nieuzasadniony. Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawierać musi oznaczenie strony. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to wskazanie w decyzji firmy, pod którą działa, jej siedziby i numeru identyfikacji podatkowej uznać należy za wystarczające. Nie narusza także prawa wskazanie w decyzji aktualnego jej składu osobowego, jako dodatkowego elementu indywidualizującego tę jednostkę organizacyjną. Za niezasadny uznać też należy podniesiony na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wskazany przepis wskazuje moment decydujący dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu możliwe jest tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak –Molczyk i M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 421-422). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za kwiecień 2000 r. upływał 25 maja 2000 r. Zobowiązanie przedawniało się zatem z końcem roku 2005. Zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia- w dniu [...]. W dacie jej wydawania zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze z powodu przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta (z [...]) została wprawdzie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2004 r., wyrok ten jednak w wyniku skargi kasacyjnej organu został uchylony. Oznacza to, iż nie wywarł on skutku pozytywnego- związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów sądowych stanem prawnym utworzonym prawomocnym orzeczeniem (art. 168 § 1 p.p.s.a., por. też T.Woś – op.cit. –s. 503). Tym samym uznać należy, iż oceniając ponownie legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydawania zaskarżonej decyzji (nie została ona bowiem skutecznie uchylona). A na dzień [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Dla oceny zarzutu przedawnienia nie ma znaczenia powołana przez stronę na poparcie zarzutu decyzja dotycząca sierpnia 2000 r. Została ona bowiem wydana w innym stanie faktycznym i prawnym – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 152/04, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania za sierpień 2000 r. stał się prawomocny (w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej) w dniu 14 października 2005 r. Decyzja wydana przed końcem 2005 r. została zatem skutecznie usunięta z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie zostało zakończone decyzją ostateczną (pozytywny skutek prawomocności wyroku). Rozstrzygając ponownie sprawę dotyczącą zobowiązania za sierpień 2000 r. w marcu 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był zatem nie tylko do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku ( art. 153 p.p.s.a.), ale także do uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego na dzień jej wydawania, a ten, z uwagi na upływ czasu, był odmienny od stanu faktycznego istniejącego w kwietniu 2004 r. Niezasadny jest również zarzut skargi o braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dotyczącej zakupu leków i wyposażenia apteki. Pozostaje poza sporem, iż w dacie wystawienia faktury zakupu wyposażenia spółka cywilna A w składzie M. J. i E. Ł. już nie istniała, a tym samym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym zgodnie z art.32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 36 rozporządzenia wykonawczego do wystawienia faktury VAT i wykazania w niej podatku od towarów i usług. Trafnie więc organy podatkowe uznały, iż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach. Ponadto zauważyć należy, iż jeżeli towary te ujęte były w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki – sprzedawcy i odprowadzono od nich podatek, to w okresie 12 miesięcy do sporządzenia spisu ich sprzedaż zwolniona była od podatku od towarów i usług (art. 6 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ). W tym przypadku sprzedaży dokonano przed upływem okresu, o jakim mowa w wymienionym wyżej przepisie. W fakturze nie powinien więc być w ogóle wykazany podatek od towarów i usług. Zauważyć ponadto należy, iż zwolnienie od podatku dotyczyć może tylko podatników tego podatku. Skoro spółka cywilna A w składzie M. J. i E. Ł. nie istniała w kwietniu 2000 r., to nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie była uprawniona do wystawienia jakiejkolwiek faktury. Stwierdzić także należy, iż także przedstawiona w toku postępowania podatkowego faktura wystawiona przez M. J. nie mogła, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia wykonawczego, stanowić podstawy do obniżenia na jej podstawie podatku należnego. Abstrahując już od faktu, iż według jej treści przedmiotem sprzedaży były te same towary, które miały być przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę cywilną, stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż M. J. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie była uprawniona (§ 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego) do wystawienia faktury VAT. Treść umowy spółki cywilnej z [...] 1999 r. i treść faktury (czynnością, którą dokumentowała była sprzedaż) przeczy też twierdzeniu strony, iż faktycznie leki i wyposażenie apteki stanowiły wkład, jaki M. J. wniosła do spółki cywilnej z J. J. Spółka cywilna pomiędzy J. J. i M. J. została zresztą zawiązana przed rozwiązaniem spółki M. J. i E. Ł., M. J. nie mogła więc wnieść do nowej spółki cywilnej części majątki innej spółki cywilnej, jeszcze istniejącej (art. 863 § 1 k.c.). Ponadto czynność w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie jest czynnością wskazaną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu. Dla oceny zasadności obniżenia podatku należnego o naliczony nie ma też znaczenia kwestia poniesienia bądź nie straty przez Skarb Państwa. Przepisy prawa nie uzależniają bowiem od tej przesłanki możliwości obniżenia podatku należnego. Ostatni z zarzutów skargi odnosi się do podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez wynajmującego z tytułu czynszu lokalu. Zarzut ten, jak wynika z treści decyzji nie dotyczy kwietnia 2000 r. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić. Wynik sporu przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 i 200 p.p.s.a.).