I SA/Łd 223/09

Dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia 3 października 2007 roku określającą J. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. M. w okresie od kwietnia do czerwca 2006 roku, stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozliczał zobowiązanie w tym podatku. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – G określił w innej wysokości, mniejszej o 317 zł, niż podatnik w deklaracji za czerwiec 2006 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu organ podał, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT dokonała odliczenia pełnej kwoty wydatków związanych z usługą ubezpieczenia pojazdu, wykonaną na rzecz podatnika zgodnie z porozumieniem leasingowym. Uprawnienie do odliczenia przysługiwało bowiem podatnikowi wyłącznie w zakresie 60 % kwoty podatku naliczonego, z którego to uprawnienia skorzystał w listopadzie 2005 roku. Od tej decyzji J M. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, art. 65 k. c., art. 709 1 k. c. i art. 734 k. c. oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w dniu 5 listopada 2005 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres trzech lat. W punkcie 10 tej umowy zawarto ustalenia w zakresie wariantu ubezpieczenia sprzętu wg zapisu rozdziału VIb OWUL. W tej samej dacie podatnik zawarł z leasingodawcą - Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...]. W punkcie pierwszym tego porozumienia określono, że porozumienie zawierane jest w wykonaniu umowy leasingu nr [...] i w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, wygasa również to porozumienie. Następnie wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy. W zamian za te czynności leasingodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne w wysokości określonej harmonogramem finansowym, płatne w terminach płatności czynszów leasingowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że analizowane porozumienie stanowi integralną część umowy leasingowej, a więc wynagrodzenie z tytułu zawarcia stosownych umów ubezpieczenia samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu zostało zawarte w umowie leasingowej i podlega ograniczeniu w trybie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję J. M. w dniu 21 stycznia 2008 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przez wyrażenie nietrafnego poglądu, że dyspozycję tego przepisu można stosować rozszerzająco w sposób obejmujący opłaty związane z zawarciem odrębnej od umowy leasingu – umowy zlecenia, podczas, gdy w ocenie skarżącego tego rodzaju wykładnia nie znajduje żadnej podstawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 65, art. 709 1 i art. 734 k. c. poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu, że umowa leasingowa i porozumienie w sprawie ubezpieczenia wynikają z jednego – tego samego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy zgodnie z przepisami części szczególnej księgi III Kodeksu cywilnego, stanowią one, całkowicie różne, oraz znajdujące odrębną regulację prawną, umowy. Także podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nietrafnym uznaniu, że uregulowanie przez strony kwestii leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest wynikiem jednego porozumienia. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 4 marca 2008 roku Dyrektor izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podlega, zgodnie z ust.7 tego przepisu ograniczeniu. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. 2005 Nr 90, poz.756 art.1) stanowi, że w przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Stanowi jednocześnie, że suma kwot w całym okresie użytkowania wskazanych wyżej samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł. Sporne między stronami niniejszej sprawy jest, czy wydatek wynikający z faktury rozliczającej zapłatę za usługę polegającą na zawarciu przez leasingodawcę na rachunek strony jako leasingobiorcy umów ubezpieczenia, podlega także ograniczeniom z art.86 ust.7 ustawy VAT jako inna płatność. Zdaniem organów podatkowych, wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu, jako ściśle związane z umową leasingu podlegały identycznym rygorom odliczeń kosztów nabycia pojazdu, jak opłaty leasingowe. Stanowiły bowiem inne płatności wynikające z zawartej umowy, o których stanowi art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przeciwny pogląd prezentuje strona skarżąca. W tym miejscu przypomnieć należy treść art.808 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej k.c.), zgodnie z którym "Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia". Przyjmuje się, że umowa wymieniona w art. 808 § 1 k.c. może być umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej sensu stricto albo umową ubezpieczenia na cudzy rachunek. Pierwsza polega na tym, że ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy lub własne życie, a jednocześnie wskazuje osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku ubezpieczeniowego, przy czym wskazanie tej osoby nie musi być imienne, lecz takie, że wiadomo o kogo chodzi, a w ubezpieczeniu na życie osobą tą może być nawet okaziciel polisy. Druga natomiast występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie (v. wyrok SN z 25 stycznia 2000 r. sygn. akt I CKN 331/98, Lex nr. 56807). Zgodnie z pkt.10 umowy leasingu, leasingobiorcy przysługiwało prawo wyboru wariantu ubezpieczenia. Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu zawarte zostało w wykonaniu postanowień Umowy Leasingu, co wyraźnie wynika z pkt.1 tego Porozumienia, w którym zapisano także, że wygaśnięcie Umowy Leasingu skutkuje wygaśnięciem z tą samą datą Porozumienia. W pkt.2 Porozumienia wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy Nie budzi zatem wątpliwości, że umowa ubezpieczenia została zawarta w związku i na podstawie zobowiązania tkwiącego pierwotnie w umowie leasingu (punkt 1 porozumienia leasingowego). Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że gdyby umowy leasingu nie zawarto, nie miałaby miejsce również usługa zawarcia umów ubezpieczenia w wykonaniu leasingodawcy działającego w tym zakresie we własnym imieniu, na rachunek leasingobiorcy. Poniesienie kosztów zawarcia umów ubezpieczenia w tym wypadku jest ściśle uzależnione od przyjęcia w leasing samochodu i są to wydatki wynikające z tej właśnie umowy. Nie można zatem mówić o ubezpieczeniu pojazdu i kosztach z tym związanych bez odniesienia się do umowy leasingu. Nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, że Porozumienie stanowi integralną część umowy leasingowej. Przyjęcie w tym stanie faktycznym, że wydatek wynikający z faktury rozliczającej zapłatę za usługę polegającą na zawarciu przez leasingodawcę na rachunek strony jako leasingobiorcy umów ubezpieczenia, podlega także ograniczeniom z art.86 ust.7 ustawy VAT jako inna płatność, nie narusza powołanego przepisu. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła, zakreślonych przez art. 191 o.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły także przepisów art.65 k.c., art.709 k.c. i art.734 k.c. Uregulowania krajowe i unijne zmierzają do uwolnienia podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte w ustawie o VAT ograniczenia możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie naruszają jednak uregulowań wynikających z prawa unijnego. VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpiona od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 112/2006 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), pozwala w art.17 (6) akapit drugi na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie jej wejścia w życie, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia z podatku VAT. Bezpośrednie stosowanie dyrektyw w relacji państwo – jednostka (obywatel, podatnik) została rozwinięta i utrwalona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Natomiast po przyłączeniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich, jak pojazd skarżącego, z czego też podatnik skorzystał. Uprawnienie do odliczenia podatkowego nie zostało ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, obejmowało 60 % nie więcej niż 6000 złotych. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 roku. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa znacznej poprawie. Podatnik zyskał bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim dotychczas w ogóle nie obowiązywało. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 7 tej ustawy pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby lec u podstawy odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. M.Ko.