I SA/Łd 224/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 9.274,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółka z o.o. A z siedzibą w Ł.: 1) zaniżyła przychody o kwotę 17.424,00 zł na skutek mylnej dekretacji faktury sprzedaży usług, 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.584,48 zł , w tym: a) 30.000,00 zł z tytułu zarachowania do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 12.000,00 zł z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Firmę Budowlaną B B. D. oraz kwoty 18.000,00 zł z faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Usługi Remontowo Budowlane D. A. za wykonanie robót budowlanych i montażowych, b) 14,81 zł w zakresie kosztów reprezentacji i reklamy poprzez przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy uznanych za koszt podatkowy, c) 1.569,67 zł dotyczącej zakupu garnituru, dwóch koszul, krawata i paska. Od powyższej decyzji strona złożyła pismem z dnia 19 września 2005 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zakwestionowała ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwot 12.000,00 zł, 18.000,00 zł i 1.569,67 zł, jak również o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie kwot bezspornych 17.424,00 zł i 14,81 zł. Jednocześnie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U.05.8.60 ze zm.), - naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.00.54.654 ze zm.) Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu 9 stycznia 2006 r. skarżąca złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej kosztów pośrednictwa oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie. Równocześnie podatniczka oświadczyła, iż powyższa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 234 Ordynacji podatkowej, co stanowi obrazę kardynalnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 -122 Ordynacji, a tym samym art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe, nie wykazały nieprawidłowości w zakresie faktur za pośrednictwo wystawianych przez Panią D. K. i Pana S. S. Wobec tego w swej decyzji z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji nie zakwestionował prawidłowości rozliczeń podatkowych z tego tytułu. W związku z powyższym organ odwoławczy wydając powyższe rozstrzygnięcie wykroczył poza zakres odwołania w sposób niedopuszczalny, naruszający zasadę i zakaz reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony, co stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem organ odwoławczy może orzec na niekorzyść strony odwołującej się jedynie w przypadku, gdy w uzasadnieniu decyzji wykaże, że decyzja organu I instancji w rażący sposób narusza prawo lub w rażący sposób narusza interes społeczny, a czego w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wykazano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo oświadczył, iż zarzuty skarżącej są bezzasadne, gdyż decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie jest decyzją zawierającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co wyklucza możliwość orzeczenia na niekorzyść strony i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że ograniczenie rozpatrywania sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczyłoby zasadzie instancyjności postępowania, gdyż organ II instancji w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy, albo może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie istniały wątpliwości co do stanu faktycznego, zaś dokonanie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego wiązałoby się ze strony organu odwoławczego z przeprowadzeniem postępowania dowodowego albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest on uprawniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należałoby odnieść się do jedynego zarzutu skargi, który sprowadza się do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 234 Ordynacji podatkowej. Poprawność swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej upatruje w fakcie, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, wskazał na zasadność rozważenia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadania zakresu usług pośrednictwa świadczonego przez podmioty osobowo jak i kapitałowo powiązane ze skarżącą Spółką, a co nie było uwzględnione przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym miejscu przypomnieć wypada, iż na tle art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego, w praktyce pojawiła się wątpliwość, czy ma zastosowanie zakaz reformationis in peius do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i czy w związku z tym ma on także zastosowanie w postępowaniu przed organem i instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 138 § 2 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 r., Sygn. akt: FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79) wyjaśnił, że art. 139 kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 kpa. Stanowisko to należy w całości odnieść do art. 234 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z 15 czerwca 2000 r., Sygn. akt: V SA 3031/97, "Monitor Podatkowy 2000", nr 8, str. 421). Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa art. 234 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, iż w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli decyzję tę wydano z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika m.in., iż organ pierwszoinstancyjny pominął przy wydawaniu decyzji pewne dowody istniejące w aktach sprawy, takie jak deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, czy też dowody dotyczące powiązań osobowo-kapitałowych, a które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza powyższe, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, o których mowa w art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenie prawa podatkowego może mieć charakter rażącego wtedy, gdy dowód istniał w aktach, a został pominięty przez organ. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powołanej dalej jako p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadnym więc było, aby Sąd w zakresie swej kognicji nie tylko uwzględnił zarzuty oraz wnioski wskazane przez skarżącą we wniesionej skardze, ale także dokonał oceny zgodności z prawem wydanych decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz całego przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego ich wydanie, bowiem zgodnie z art. 3 § 1 p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i ich zadaniem jest podejmowanie działań mających na celu przywrócenie stanu zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę decyzją organu II instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionym w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji. Przesłanką skutkującą w ocenie organu odwoławczego uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie usług pośrednictwa, co zresztą zdaniem organu spowodowało zacieranie rzeczywistego obrazu świadczonych na rzecz strony usług pośrednictwa przez osoby i firmy z nią związane i uniemożliwiło dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ w tym zakresie. Takimi przesłankami są również istotne sprzeczności i braki oraz wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, t.j. m.in. niespójność ustaleń co do faktur kosztowych i sprzedażowych, a także niepełny materiał dowodowy w zakresie wydatku dotyczącego zakupu garnituru, dwóch koszul, paska i krawatu. Trzeba również zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w w/w przepisie umożliwiający organowi II instancji uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, która będzie przedmiotem ponownej oceny po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.