I SA/Łd 224/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z [...]r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011. Wspomnianą decyzją z [...] r. Wójt Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 645 561 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 14,21 m2 w kwocie 268,60 zł, według stawki 18,90 zł od 1 m2 powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 645 292,50 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania 32 264 625 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli. Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień zgromadzonych w trakcie toczących się postępowań podatkowych za lata 2012, 2013 i 2014 , powziął wnioski o zakończeniu budowy budynków i budowli położonych na terenie gminy K. w 2010 roku, co oznaczałoby powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 roku. Organ I instancji wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2011 rok, wskazując, że w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej w styczniu 2011 r. wykazane zostały jedynie grunty, nie będące własnością podatnika, natomiast w ocenie organu podatkowego deklaracja ta winna zawierać wartość budowli wchodzących w skład [...] w K. stanowiących własność podatnika. W celu określenia wysokości wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego obiektów stanowiących budowle, organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego K. C., która sporządziła opinię dotyczącą wartości obiektów elektrowni wiatrowej położonej w gminie K., a przedmiotem operatu szacunkowego była wycena obiektów dziesięciu elektrowni wiatrowych. Wycena została poprzedzona oględzinami w dniu 19.10.2015 r. Podatnik zapoznał się z w/w wyceną, przedstawił swoje stanowisko oraz skierował do organu i instancji pytania dotyczące ustaleń w niej dokonanych. Organ I instancji wskazał, że wyjaśnienia zostały przedstawione podatnikowi w piśmie z dnia 22.02.2016 r. W rezultacie organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. oraz art. 57 ustawy Prawo budowlane obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla Spółki powstał od 1 stycznia 2011 r., ponieważ w ocenie tego organu zakończenie budowy przedmiotowych elektrowni wiatrowych wraz z budynkami stacji trafo, liniami kablowymi, drogami dojazdowymi oraz placami manewrowymi nastąpiło w 2010 r., co jest istotne dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ I instancji za podstawę ustalenia momentu zakończenia budowy przedmiotowych budowli przyjął zapisy w dziennikach budowy, jako mające podstawowe znaczenie dla ustalenia tego faktu. Na ich podstawie, a także oświadczeń podatnika oraz zawiadomień o zakończeniu budowy elektrowni wiatrowych organ I instancji doszedł do przekonania, że już w 2010 r. przedmiotowe budowle były w stanie nadającym się do przeprowadzenia ich odbioru i przekazania do normalnej eksploatacji i użytkowania. Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności rejestru środków trwałych, protokołu z oględzin obiektów składających się na farmę wiatrową, opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego dotyczącej wartości obiektów elektrowni wiatrowej, organ podatkowy zidentyfikował następujące budowle stanowiące przedmioty opodatkowania: 1) wieże turbin i fundamenty jako części budowlane elektrowni (art. 3 pkt 3 ustawy P.b.), przy czym "wieże turbin" to dziesięć stalowych masztów rurowych zakotwionych w fundamentach, składające się z pięciu elementów (sekcji rurowych) wykonanych jako płaszcze walcowo-stożkowe, które są zakończone obustronnie łącznikami – pierścieniami z otworami usytuowanymi po obwodzie ; każda wieża ma wysokość 100 m ; obiekt o nazwie "fundamenty" to fundament żelbetowy, monolityczny o przekroju 16,5 mx 16,5 m o wysokości płyty głównej 1,8 m - 2) drogi i place manewrowe (art. 3 pkt 3a u.p.b.), 3) infrastruktura elektryczna: linie kablowe i światłowodowe (art. 3 pkt 3 u.p.b., § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie), stacje transformatorowe (art. 3 pkt 2 u.p.b.) - jedna stacja typu MRw-b-20-1, do której podłączonych jest pięć elektrowni wiatrowych: EW5, EW6, EW4, EW3 i EW2, jedna stacja typuMRw-b-20-3, do której podłączonych jest pięć pozostałych elektrowni, tj. EW7, EW8, EW9, EW 10, i EW1, zakwalifikowane przez organ jako budynki (nie jako budowle wykazane przez podatnika), które powinny być opodatkowane od powierzchni użytkowej wynoszącej 5,4 m2 i 8,72 m2 (wskazanej przez Spółkę w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r., pomniejszone o grubość ścian) i są spójne z powierzchniami zabudowy wskazanymi w operacie. Dokonując analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ doszedł do wniosku, że nie jest prawnie dopuszczalne "dzielenie" podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy w sytuacji, gdy amortyzacja środków trwałych została rozpoczęta w trakcie roku podatkowego, w którym już 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy. Jedynym bowiem przypadkiem, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., w którym podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na inny dzień niż 1 stycznia jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy powstaje w ciągu roku podatkowego. Według przedstawionego organowi przez podatnika rejestru, wszystkie środki trwałe na 2011 rok zostały przyjęte do używania po 1 stycznia tego roku. Organ I instancji argumentuje, że skoro Spółka na dzień 01.01.2011 r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych, to tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dlatego brak jest w 2011 r. wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W tym stanie rzeczy organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii zgodnie z art. 4 ust.7 u.p.o.l. w zakresie określenia wartości rynkowej obiektów składających się na farm wiatrową. Z uwagi na wszystkie powyżej wskazane okoliczności organ I instancji ustalił wartość obiektu "Infrastruktura elektryczna" na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2011 roku (wartość rynkową na dzień powstania obowiązku). Za podstawę wartości obiektów (budynków i budowli) organ I instancji przyjął wartość określoną przez biegłego przedstawioną w sporządzonej opinii (operacie szacunkowym). Mając na uwadze wycenę obiektów 10 elektrowni wiatrowych na IV kwartał 2010 r. , po dokonaniu obliczeń oraz na podstawie założeń przyjętych przez rzeczoznawcę majątkowego, określono następującą wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu podatnika : fundamenty - 7.039.840,00 zł, konstrukcje 10 wież - 17.462.500,00 zł, drogi - 2.792.060,00 zł, budowa sieci kablowej SN i sieci światłowodowych - 5.327.930,00 zł czyli w sumie 32.264.612,00 zł. W rezultacie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla A sp. z o.o. z/s w W. za 2011 rok została przez organ podatkowy określona w wysokości 645.651,- zł , w tym za: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14,21 m2 x 18,90 zł = 268,60 zł oraz za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 32.264.625 zł (po zaokrągleniu) x stawka 2% = 645.292,50 zł. Organ podatkowy nie uznał Spółki jako podatnika z tytułu gruntów stanowiących własność osób fizycznych, których firma jest dzierżawcą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że pierwszym ze zdarzeń, o jakim mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od którego należy ustalić obowiązek podatkowy jest zakończenie budowy i zdaniem Kolegium oceny tej nie zmieniają wskazywane przez Spółkę okoliczności, iż w niektórych dziennikach budowy, głównie dotyczących prac drogowych pod datą 28.01.2011 r. umieszczono wpisy, że teren budowy doprowadzono do należytego stanu i porządku oraz to, że farma elektrowni wiatrowych jako środek trwały została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dopiero w marcu 2011 r. Organ zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od daty wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, a tym bardziej o dacie początkowej opodatkowania nie decyduje kryterium uzyskania korzyści ekonomicznych. W świetle powyższego Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż zakończenie budowy jako pierwsze zdarzenie podatkowe wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rodzi obowiązek podatkowy nowo wybudowanego obiektu farmy elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2011 r. Nieuzasadnione jest też w ocenie Kolegium stanowisko Spółki wskazujące, że skoro wymienione w opinii biegłego składniki majątku nie stanowiły na dzień 1 stycznia 2011 r. środków trwałych, gdyż nie były wprowadzone do ewidencji, to nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono w tym zakresie, iż w celu możliwości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, obiekty budowlane nie muszą być środkami trwałymi w używaniu, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy wiąże z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), a nie z ewidencją środków trwałych. Jedynie podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego. W ocenie Kolegium organ I Instancji zbadał charakter obiektów wchodzących w skład farmy elektrowni wiatrowych Spółki na terenie gminy K. w celu ustalenia, które z nich stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie też organ I instancji uznał, iż było konieczne ustalenie ich wartości rynkowej, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe farmy elektrowni wiatrowych , nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji na dzień 01.01.2011 r. wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , bowiem Spółka nie wprowadziła ich wówczas do tej ewidencji. Podkreślono, że tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. W ocenie składu Kolegium wycena sporządzana przez powołaną przez organ I instancji biegłą jest przekonywująca, w sposób logiczny i merytoryczny uzasadniona. Organ I instancji korzystając z opinii biegłej wyczerpująco uzasadnił dlaczego przyjął taką, a nie inną wartość przedmiotu opodatkowania, dokonując ustaleń faktycznych i własną ich ocenę prawnopodatkową. Z uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji wynika, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym na podstawie wymienionych powyżej materiałów przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłej, jako jednym z dowodów, którymi organ dysponował. Dowód z opinii biegłej i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na określenie wskazanej wartości. Zarzuty Spółki, jakoby opinia biegłej nie zawierała logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dokonanego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania są bezzasadne. Wynikają one z faktu, że sposób i metody wyceny nie satysfakcjonują podatnika. Zdaniem Kolegium powyższe uprawnia stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Organ zlecił biegłej wycenę wartości rynkowej, a ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, skorzystano z zapisu zawartego w standardzie nr 1 PKZW, dla wyjaśnienia zasadności skorzystania z procedury wyceny metodą kosztu odtworzenia, z uwagi na brak danych rynkowych do sporządzenia wyceny obiektów i konieczność zachowania zasady substytucji. W ocenie Kolegium przyjęta przez biegłą metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i 152 ust. 3. Przy braku transakcji rynkowych dla określenia wartości budowli, aprobowanym sposobem postępowania jest określenie wartości odtworzeniowej jako odpowiednika wartości rynkowej, przy zachowaniu zasady substytucji. Metodologia wyceny została opisana w operacie i w ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, to że określona przez biegłą w ten sposób wartość jest wartością budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. W zakresie kwestionowania przez Spółkę zasadność opodatkowania kabli ułożonych w ziemi i światłowodów SKO podkreśliło, że linie te noszą cechy sieci technicznej. Co do stanowiska skarżącej Spółki jakoby dowód z opinii biegłej w operacie szacunkowym powinien być odrzucony z uwagi na liczne nieprawidłowości, Kolegium go nie podzieliło. Zdaniem składu Kolegium dowód ten został przeprowadzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami i został poddany ocenie organu podatkowego razem z innymi dowodami, w tym przedstawionymi przez podatnika. Za bezzasadny uznano również zarzut odwołania, iż na biegłego powołana została osoba, co do której nie wiadomo - zdaniem Spółki - czy posiada dostateczną wiedzę specjalną w zakresie określenia wartości budowli wchodzących w skład przedmiotowej farmy elektrowni wiatrowych. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegła K. C. jest takim rzeczoznawcą. Wskazany przepis nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, a wskazana biegła posiada odpowiednie uprawnienia wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej o.p., w zw. z art. 49 § 1 i art. 55 1 Kodeksu cywilnego, dalej "k.c", poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2011 r., co zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie przez organ II instancji wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie świadka, biegłego M. I., wniosku dowodowego w postaci dowodów z dokumentu na okoliczność zwrotu wyceny powyższemu biegłemu przez organ I instancji oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym, co zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 122, art. 189 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnione w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą K. C., co zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 45 ust.l ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dalej "PrBud", poprzez przyjęcie iż dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego : 6. art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania, 7. art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 01 stycznia 2011 r. Wobec powyższego spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jej zarzuty koncentrują się wokół 3 kwestii; po pierwsze zanegowania stanowiska organu , iż przed 1 stycznia 2011 r. skarżąca spółka posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej farmy wiatrowej, po wtóre , momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 1 stycznia 2011 r. w związku z nie zakończonym procesem budowy i uruchomienia elektrowni wiatrowych uznając , że w tym przedmiocie powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu budownictwa , wreszcie po trzecie , wadliwego uznania i przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość farmy wg sporządzonej opinii ( operatu szacunkowego ) przez biegłą K. C.. Odnosząc się do tych zarzutów , formułowanych wobec naruszeń przez organy przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego , szczegółowo wyspecyfikowanych w osnowie skargi , w ocenie sądu są one bezzasadne. Jednocześnie stwierdzić należy ,ze Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Najdalej idącym z zarzutów jest t ten , który przyjmuje ,że strona w analizowanym okresie nie miała statusu podatnika podatku od nieruchomości wychodząc z założenia ,iż przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie była właścicielem przedmiotowych urządzeń , gdyż posadowione były na gruntach innych osób , które dzierżawiła , a to oznacza , że jako części składowe nieruchomości , należały ( były własnością ) właścicieli owych gruntów ( art. 48 Kc.). Dostrzegając wyjątek od tej zasady , opisanej w art. 49 § 1 Kc , iż nie ma przełożenia w relacji - właściciela gruntu na posadowioną na nim rzecz, w sytuacji jeśli wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa ( rzecz o określonych cechach ) strona stara się udowodnić , że w odniesieniu do niej takiego przedsiębiorstwa po prostu nie było przed 1 stycznia 2011 albowiem mając na uwadze jego definicję opisaną w art. 55 (1) Kc nie dysponowała koncesją na wytwarzanie energii , którą uzyskana 28 lutego 2011 r. oraz , co równie istotne , ostateczne przyłączenie do sieci elektrycznej nastąpiło 28 lutego 2012 r. ( w tym momencie jak twierdzi zaistniało przedsiębiorstwo) , tym samym urządzenia i budowle stanowiące części składowe gruntów stały się przedmiotem odrębnej własności po dniu 1 stycznia 2011 roku. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Jak wynika ze stanowiska strony znajduje ono podstawę prawną w art. 47 § 1 k.c. , zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz art. 48 k.c. wyrażającego zasadę superficies solo cedit. Pomija jednak treść art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Treść tego przepisu oznacza w rozpoznawanej sprawie konieczność dokonania oceny w jakiej sytuacji dany przedmiot staje się częścią składową gruntu. Co do zasady zaś uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kiedy samoistna rzecz, a w przypadku budynku nawet nieruchomość (art. 46 Kc) traci cechę samodzielności prawnej i staje się częścią składową gruntu, wymaga rozstrzygnięcia, co oznacza trwałe związanie z gruntem. Z pewnością nie występuje ono, gdy połączenie następuje w celu przemijającego (...) użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 k.c. ( vide W. J. Katner Komentarz do art. 48 k.c., Lex 2016 ). Sąd pierwszej instancji w całości akceptując powyższe stanowisko wyraża pogląd, iż część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela, użytku. W związku z treścią skargi wypada w tym miejscu wyrazić przekonanie, że kwestia daty powstania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., uzyskania przez spółkę skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz koncesji na wytwarzanie energii, wbrew stanowisku skargi nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W poruszanej kwestii wskazać także należy na słuszny pogląd prawny wyrażony przez WSA w Gliwicach , iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 ; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące . Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c. (Wyrok z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/GI 13/16 ). Przechodząc do oceny zarzutów koncentrujących się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego przytoczyć należy treść art. 6 upol . Ustęp 1 stanowi , że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego. A więc chodzi o okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy W myśl art. 6 ust. 2 cyt. ustawy , jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W judykaturze na tle tej regulacji prawnej formułowany jest pogląd " (...) ,że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje bowiem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18)" . Tak też regulację tę postrzega skarżąca spółka jednakowoż twierdzi ,że zawiłość stanu faktycznego wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia okoliczności faktycznej, jaką jest moment zakończenia budowy. Uważa dalej ,że przynajmniej muszą być spełnione warunki , jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy co do zasady przy zawiadomieniu organu nadzoru. Kontestuje przy tym uznanie za wystarczające zapisy dziennika budowy, wskazujące według organu ,że budowy zostały zakończone przed dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że budowa została zakończona w 2010 r. Sąd pierwszej instancji akceptuje powyższe ustalenie. Na wstępie wskazać należy , że przedmiotowy dziennik budowy nie był jedynym dowodem dla ustalenia daty zakończenia budowy. Jego zapisy jedynie potwierdzają okoliczność zakończenia budowy w 2010 r. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że dziennik budowy nie spełnia cech dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op. gdyż to co zostało w nim stwierdzone nie zostało sporządzone przez organy władzy publicznej. Ja wynika z decyzji organy nie uznały go za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Op.. Stąd też rozważania skargi na ten temat są bez znaczenia . Sformułowanie organu pierwszej instancji, do którego odwołuje się stron , iż " decydujące znaczenie mają zapisy w dzienniku budowy" ( str.13 skargi ) nie może być odbierane jako nadanie dziennikowi budowy szczególnej mocy dowodowej , bez odniesienia się do wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakowoż jego zapisy wraz z innymi zgromadzonymi dowodami potwierdzają okoliczność zakończenia budowy w 2010 r. Za trafnością tej oceny przemawiają w szczególności ; 1/ "Protokół wstępnego odbioru technicznego i przekazania do eksploatacji farmy wiatrowej 10x2 MW na terenie miejscowości K., Ż., R. Gm. K." sporządzony w dniu 16 grudnia 2010 r. Protokół ten w sposób jednoznaczny specyfikuje obiekty i urządzenia podlegające przekazaniu do eksploatacji . Z użytych w nim sformułowań akceptowanych przez uczestniczących przy jego sporządzaniu , tj. B S.A., Wykonawcy – C S.A. oraz D wynika , że zostały one wykonane , odebrane i podłączone do sieci. O zakończeniu budowy stanowi ten z zapisów protokołu , który stwierdza , że Inwestor przyjmuje obiekt do eksploatacji ; 2/ kolejnym dowodem są sporządzone przez stronę i przedłożone zestawienia , w oparciu o prowadzone dzienniki budowy , które wskazują na elementy wiatrowni , które zostały wykonane w 2010 r. ( szczegółowo opisane na str. 13 -17 decyzji I instancji ). W sposób jednoznaczny wskazują na terminu zakończenia budowy poszczególnych elementów farmy wiatrowej. Uzasadniona jest w oparciu o te dowody konstatacja organu , iż budowa obiektów farmy wiatrowej na terenie Gminy K. został ukończona w 2010 r. Z tej perspektywy wobec oczywistości faktu zakończenia budowy ( wykonania elementów farmy ) brak było przesłanek w celu skorzystania z opinii biegłego dla prawidłowego ustalenia momentu zakończenia budowy , a więc dysponowania wiadomościami specjalnymi ( art. 197 § 1 Op. ) czego domaga się skarżąca . Notabene ze strony skarżącej taki wniosek się nie pojawił w trakcie prowadzonego postępowania, a jego przeprowadzenie ex officio , do czego odwołuje się w skardze , nie było zdaniem sądu potrzebne wobec przytoczonych faktów , opisanych wyżej. Mając na względzie powyższe okoliczności uznać należało, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2011 r. Warto w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć , że w cytowanym art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się, z woli ustawodawcy, przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy . Tak też przyjęły organy podatkowe. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów traktujących o wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania , przy założeniu strony , że sporządzona na tę okoliczność opinia biegłej K. C. jest poprawna z punktu widzenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednakowoż nie może służyć celowi jakim jest określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazać należy , co następuje: Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu u jego podstaw leży założenie , że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidział dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to; wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa ( art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 upol). Innych rozwiązań ustawodawca nie wprowadził . Stąd też określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy w oparciu o wartość odtworzeniową , którą przedłożyła biegła jest nieprawidłowe. Na obronę tej tezy strona wskazuje na tę regulację ustawy podatkowej , która odsyła do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami , wyłącznie w zakresie powołania osób uprawnionych do określenia podstawy opodatkowania ( str. 9 in fine uzasadnienia skargi). Dodatkowo formuje zarzut , iż dokument ten zawierał wiele wątpliwości , w szczególności wobec stwierdzenia ,że brak jest aktywnego rynku dla wycenianych budowli , umożliwiającego określenie wartości rynkowej budowli , a więc ten element wyceny , który podważa zdaniem skarżącej możliwość użycia jej w celu wyliczenia podstawy opodatkowania, z powołanych wyżej powodów. Konsekwentnie twierdzi dalej ,że organy nie dostrzegając wadliwości przedstawionej opinii naruszyły art. 191 OP. , gdyż był to dowód niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu zarzuty te są nieuprawnione. Art. 4 ust. 1 pkt 3 upol stanowi ,że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania ) ustawodawca nakazuje przyjąć wartość , o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych , ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego , stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku podatkowym , nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne , a budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym ostatni odpis dokonano. Jeżeli obowiązek podatkowy opisany w pkt 3 , powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego . W podatku dochodowym od osób prawnych , a wiec w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy przepisem rozstrzygającym o przyjęciu za podstawę wartości środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest art. 16g ust 1 tego aktu , który stanowi ,że za tę wartość uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jednocześnie w sytuacji kiedy od budowli lub ich części , o których mowa w cytowanym wcześniej ust. 1 pkt 3 art. 4 upol , nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa , określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Rację ma strona ,że z przytoczonych regulacji wynikają dwie metody ustalenia wartości początkowej budowli lub ich części stanowiące o podstawie opodatkowania. W ocenie sądu w stanie faktycznym jaki ustaliły organy , a wiec kiedy nie doszło do rozpoznania powstania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. w związku z zakończenie budowy farmy wiatrowej pod koniec 2010 r. , decydującego znaczenie nabiera jednak regulacja art. 4 ust. 7 upol , który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie podała (nie określiła) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zasadność powołanie biegłego zdaniem sądu była usprawiedliwiona poczynionymi przez organy ustaleniami. Na gruncie cytowanego przepisu warto odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego , który przedstawił pogląd prawny wskazujący , że wyrażenie "podatnik nie określił wartości budowli" należy przy tym rozumieć w ten sposób, że oznacza ono każdy przypadek nieokreślenia tej wartości w sposób dostępny dla organu. Bez znaczenia są przyczyny, które taką sytuację spowodowały. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym ,że z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartości tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości. Skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65- dalej: u.g.n.), to trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 u.g.n. stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych ( wyrok NSA z 23 listopada 2016 r. sygn. II FSK 1685/16 ). Pogląd ten podziela sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę. Oznacza to, że nie jest zasadny zarzut oparty na twierdzeniu ,że w sprawie zastosowano metodę ustalenia wartości podstawy opodatkowana sprzecznie z regulacjami ustawy o podatkach i opatach lokalnych , co ma stanowić o jej wadliwości prawnej. Oceny tej nie zmienia to ,że wobec nie ustalenia podstawy opodatkowania dla elementów składowych farmy wiatrowej przez podatnika dla celów amortyzacji , bowiem spółka nie wprowadziła ich do tej ewidencji i nie ustalała ich wartości na dzień 1 stycznia 2011 r. , iż organ odwoławczy przyjął za organem I instancji , że konieczne było ustalenie wartości rynkowej. Odwołanie się w wydanej opinii przez rzeczoznawcę K. C. do przeprowadzenia wyceny z zastosowaniem metody odtworzeniowej obiektów wiatrowni mieszczącej się w podejściu kosztowym, nie stanowi o jej wadliwości w świetle dokonanej wykładni art. 4 ust. 3, 5 i 7 i 8 upol. Wybór tej metody jak wynika z regulacji art. 154 ust. 1 ugn należy do rzeczoznawcy majątkowego , a wydająca opinię w tej sprawie wytłumaczyła się dlaczego ją wybrała , gdyż jak twierdziła nie odnotowała wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami. Sąd podziela opinię organu ,że przedłożona wycena jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny . Nie sposób zarzucić biegłej braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania , co zostało szczegółowo opisane na stronie 19 - 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Argumentacja strony , iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli wówczas gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji jest wartość rynkowa , nie da się pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy albowiem zakładałby on ,że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej. Zdaniem sądu nie jest również zasadny powiązany z zarzutem stawianym wycenie , którą przyjęły organy za właściwą , zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka biegłego M. I.. ( pkt 2 zarzutów skargi). Przede wszystkim dominus litis postępowania podatkowego jest organ podatkowy, i on decyduje jaki dowód przyjmuje za element stanu faktycznego , byleby w sposób właściwy dokonał jego oceny z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op. ) i dał temu wyraz w przyjętym na tę okoliczność uzasadnieniu. Jak wynika z akt sprawy wydana wycena przez Pana M. I., zlecona przez organ, nie została przyjęta z tego powodu , że była niekompletna ( nie ujmowała wszystkich elementów zaliczonych do kosztów budowy elektrowni – pismo organu z dnia 4.06.2014 r. ). W ocenie sądu organ odwoławczy dał jednoznaczny wyraz odmowie uwzględnienia tego wniosku uznając ,że okoliczności których wyjaśnienia domagała się strona w oparciu o zeznania M. I. nie mają istotnego znaczenia dla zrekonstruowania stanu faktycznego ( vide : postanowienie SKO z [...]r.) w świetle postawionej przez stronę tezy dowodowej w piśmie w postępowaniu odwoławczym z 3 czerwca 2016 r. Jak z niego wynika ( str. 3 ) miałby on być przesłuchany na okoliczność przyczyn zwrotu przez organ przygotowanej wyceny , a także czy doszło do współpracy pomiędzy rzeczoznawcą a stroną , która mogłaby skutkować wyłączeniem biegłego, nadto przeprowadzenie dowodów z dokumentów posiadanych przez tę osobę , wskazujących na faktyczne okoliczności zwrotu wyceny przez organ pierwszego szczebla. Jeśli zważy się na przedmiot postępowania w sprawie oraz elementy stanu faktycznego mające być ustalonymi w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego , to okoliczności stanu faktycznego zwiane z osobą biegłego , relacji jego ze stroną oraz zwrotu przygotowanej opinii nie mają w ocenie sądu żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o daninie. Podsumowując , zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącej. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Oznacza to ,że sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi , a podjęta kontrola zaskarżonej decyzji także w świetle regulacji art. 134 § 1 ppsa , również do odmiennych wniosków nie doprowadziła. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ) należało orzec jak w sentencji. mko