I SA/Łd 225/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] nr [...] odmawiającą A Spółce z o.o. Zakład Pracy Chronionej uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł. ograniczył skarżącej spółce kwotę do zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. do kwoty 29 zł, a termin zwrotu pozostałej kwoty w wysokości 818.559 zł wyznaczył na okres trzech miesięcy, następnie postanowieniem z [...] wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ale zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli wszczętej [...] tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W wyniku tej kontroli ustalił bowiem, że w lutym 1999 r., skarżąca spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B J. S., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] i określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w wysokości 0 zł, wysokość zobowiązana podatkowego za luty 1999 r. w kwocie 804.479 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w łącznej kwocie 486.920 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za luty 1999 r. zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części (tj. dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] oraz określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł). Skarga spółki na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z 16 marca 2006 r., I SA/Łd 1124/05, zaś skarga kasacyjna złożona od wyroku sądu pierwszej instancji wyrokiem NSA z 10 lipca 2007 r., I FSK 995/06 oddalona. Następnie w dniu 10 sierpnia 2011 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] nr [...], powołując art. 240 § 1 pkt 7 Op i podnosząc, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W uzupełnieniu wniosku pismem z 9 października 2011 r. spółka złożyła dalsze wyjaśnienia w sprawie i zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, m.in. decyzji wydanej wobec A z [...] Nr [...], pisma II Urzędu Skarbowego W. z [...], protokołu z badania dokumentów i ewidencji spółki A, wyniku kontroli, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] i pism tego organu z [...], a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z [...] dotyczący dostawcy towarów, tj. B. Przeprowadzenie dowodu z wymienionych dokumentów było, zdaniem podatnika, niezbędne dla potwierdzenia wskazanej przez spółkę we wniosku przesłanki, tj. wykazania, że pierwotnym dowodem, który wskazywał (i to nie jednoznacznie) na możliwość występowania "pustych faktur" była decyzja dotycząca B z [...] nr [...]. Wszystkie kolejne dokumenty, łącznie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], opierały się właśnie na tym dokumencie. Tymczasem ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] – zdaniem strony – istotnie i jednoznacznie zmieniła ustalenia dotyczące stanu faktycznego jej sprawy. Podatnik stwierdził nadto, że reasumpcja tych ustaleń, nie była możliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...]. Utrzymując tą decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jako organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca powołując się w art. 240 § 1 pkt 7 Op na "inną decyzję lub orzeczenie", miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Chodzi o sytuację, w której bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej, tj. o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Przede wszystkim decyzja, której uchylenia domagał się podatnik w trybie wznowienia, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, w sprawie dotyczącej podatnika. Rozstrzygnięciami tego typu nie były wydawane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 1999 r. dla firmy B. Decyzje te nie zostały nawet powołane w rozstrzygnięciu z [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ podkreślił, że decyzje wydane dla firmy B mogły stanowić co najwyżej jeden z dowodów w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy obowiązany był bowiem do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie toczące się w stosunku do firmy B było zaś odrębnym postępowaniem. W każdym z tych postępowań, (prowadzonych wobec firmy B i firmy A, organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że żaden przepis prawa materialnego nie uzależniał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od uprzedniego wydania decyzji dla kontrahenta. Odnosząc się do kwestii decyzji wydanych dla firmy B, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dla firmy tej decyzje były wydawane czterokrotnie. W dniu [...]Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty-grudzień 1999 r. Decyzja ta została następnie uchylona 16 lipca 2003 r. przez Izbę Skarbową w W. decyzją [...]. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 1999 r. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją Nr [...]w dniu [...] w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1999 r., w pozostałej zaś części, tj. określenia zobowiązania za luty-lipiec i wrzesień-październik 1999 r. – została utrzymana w mocy. Zatem nawet gdyby przyjąć, że rozstrzygnięcie dokonane dla firmy A uzależnione było od wydania decyzji dla firmy B, tą ostateczną decyzją wydaną dla B była decyzja z [...] Organ podkreślił przy tym, że zarzut nieposiadania przez organy podatkowe decyzji z [...] pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż organ podatkowy w chwili podejmowania rozstrzygnięcia z [...] dysponował wydaną dla B decyzją z [...], w której zawarte już były stwierdzenia, że firma B mogła być w posiadaniu towarów. Zatem już na tym etapie postępowania dopuszczono możliwość posiadania towarów przez tę firmę. Tym niemniej powoływanie się przez podatnika na okoliczność posiadania i dostarczenia towaru przez firmę B firmie A, nie wypełniało – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Op, a tylko taka może być rozpatrywana w tym postępowaniu. Z kolei odnośnie do decyzji z [...]wydanej przez Izbę Skarbową w W. organ odwoławczy wskazał, że nie została ona uchylona lub zmieniona, co również oznacza, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 Op. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 240 § 1 Op odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i jest oczywiste, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Ponadto w ramach postępowania wznowieniowego istnieje możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, w którym ta decyzja zapadła, a nie wad samej decyzji. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy nie był zatem uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1999 r. i odniesienia się w tym zakresie do merytorycznych argumentów strony. Uwagi dotyczące istnienia towarów powinny być zgłoszone w toku postępowania wymiarowego i ocenione w tym postępowaniu. Prawidłowość przeprowadzenia dowodów w postępowaniu wymiarowym została zaś skontrolowana przez WSA w Łodzi wyrokiem z 16 marca 2006 r., I SA/Łd 1124/05, jak również przez NSA wyrokiem z 10 lipca 2007 r., I FSK 995/06, które nie stwierdziły uchybień dyskwalifikujących postępowanie wymiarowe. W skardze na tą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie – będącej przedmiotem wniosku o wznowienie – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lub z uwagi na przedawnienie stwierdzenie istnienia wskazanej przesłanki wznowienia (art. 245 § 2 Op), bądź uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] i zwrócenie sprawy organowi podatkowemu, w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Decyzji tej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego podatkowego, a w szczególności art. 120–122, art. 180 § 1, art. 187–188, art. 194 § 1–2, art. 240 § 1 pkt 7 i art. 243 § 2 Op, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – przez błędną ich wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz zaniechanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że podstawą wznowienia postępowania, w którego wyniku wydano decyzję z [...] były – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – materiały przekazane przez organ kontrolny, który to oparł swoje ustalenia na treści uzasadnienia decyzji podatkowej z [...] dotyczącej firmy B, od której to podatnik kupował towary. W ten sposób organ podatkowy mógł wskazać pozorny charakter tych transakcji, z uwagi na brak możliwości przekazania towarów (nieistniejących) przez sprzedającego. Nie były zatem prawdziwe zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że wskazane przez stronę decyzje wydane w stosunku do firmy B, nie stanowiły podstawy dla rozstrzygnięcia dokonanego [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W ocenie strony, akta sprawy potwierdzały, że pierwotną i jedyną podstawą kwestionowania prawa spółki Ado odliczenia podatku VAT, było bezkrytyczne powoływanie się w kolejnych dokumentach na brak możliwości przekazania podatnikowi towarów przez firmę B, tj. tezę przedstawioną w nieprawomocnej decyzji wydanej dla firmy B z [...]nr [...]. Skarżący wskazał następnie, że organ podatkowy wydał decyzję z [...], samodzielnie nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w kwestionowanej decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.– odnosząc się do postępowania zakończonego decyzją z [...]– bezzasadnie przyjął, że decyzje dotyczące dostawcy towarów nie stanowiły kluczowego dowodu w sprawie. Organ podatkowy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie próbował nawet ustalić stanu faktycznego, w zakresie wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia, czym ewidentnie i rażąco naruszył przepisy dotyczące tego postępowania. Stwierdzenie czy rzeczywiście w sprawie wystąpiła przyczyna wznowienia mogło być – zdaniem strony – efektem wyłącznie właściwie i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania w tej sprawie (art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 243 § 2 Op). Tego obowiązku organ podatkowy jednak nie wykonał. Skarżąca spółka podkreśliła następnie, że w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]organ podatkowy drugiej instancji potwierdził, że firma B dokonała sprzedaży towarów m.in. spółce A. Jednakże z uwagi na przedawnienie z dniem [...] prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.– odnosząc się do przesłanego dowodu w wydanej [...]decyzji stwierdził, że "reasumpcja wyników takiego postępowania, jaką byłoby rozstrzygnięcie dokonane przez prowadzący je organ nie jest możliwa z uwagi na upływ terminów wynikających z treści art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Op." W związku z upływem terminu zawitego organ utracił uprawnienie do kontynuowania postępowania mającego zweryfikować deklarację VAT. Zdaniem strony, prawomocna decyzja dotycząca dostawcy towarów, tj. firmy B, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, korzystającym – w związku z zasadą trwałości decyzji ostatecznych – ze szczególnego domniemania prawdziwości. Fakt istotnej zmiany treści decyzji wskazującej wcześniej na brak posiadania przez sprzedawcę towarów dostarczonych skarżącej spółce, które wcześniej stanowiły podstawę ustaleń przedstawionych w kolejnych dokumentach dotyczących spółki A i zobowiązujących skarżącą do zmiany rozliczenia podatku VAT przedstawionego w sprawozdaniu VAT-7 za luty 1999 r., stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op. Sytuacja, w której różne dokumenty urzędowe zawierają wzajemnie wykluczające się stwierdzenia dotyczące tego samego faktu, a z jednego z nich wywodzone są niekorzystne dla obywatela skutki prawne, jest również nie do zaakceptowania w państwie prawa, o którym mowa w art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca wskazała, że postępowanie dotyczące powołanej przez nią przesłanki wznowienia faktycznie nie było prowadzone wg zasad określonych w art. 243 § 2 Op, tj. wg regulacji właściwych dla postępowania podatkowego. Decyzja dla kontrahenta dostarczającego towary dla spółki A została istotnie zmieniona, podważyła wcześniejsze niezgodne ze stanem faktycznym rzekome "ustalenia" organu kontrolnego w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącej o wznowienie. Skarżąca spółka zwróciła uwagę na związek przyczynowo-skutkowy wskazanych dowodów dokumentujących istnienie wskazanej przesłanki wznowienia. Zdaniem skarżącej, w przypadku wskazanej przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 pkt 7 Op) istniała uzasadniona konieczność zastosowania wykładni funkcjonalnej, tj. interpretacji przepisu, pozwalającej kierować się przede wszystkim celem, który przyświecał ogłoszeniu danej normy, koncentrując się na zbadaniu kontekstu, w jakim została ona wydana i celu jaki miała osiągnąć, w wyniku której spełni ona rolę jego racjonalności. Zastosowanie w tym przypadku wykładni językowej prowadziłoby do absurdu, sankcjonowałoby fikcje. Zarzuty skargi spółka rozwinęła w toku rozprawy w dniu 16 maja 2012r., kiedy to w złożonym piśmie podniosła, iż sprawa ma wyjątkowy charakter, w istocie w sprawie tej nie było prowadzone postępowanie podatkowe, a czynności organów podatkowych skupiały się na wątkach ubocznych, pozostających poza istotą sprawy. Podniosła, iż towar nabyty przez spółkę od B rzeczywiście istniał, faktyczną i jedyną podstawą rozstrzygnięcia dla spółki była wyłącznie niekorzystna decyzja dla B. Strona skarżąca jest, w jej ocenie, w istocie ofiarą odpowiadającą na zasadzie odpowiedzialności zbiorowej za grzechy podmiotów biorących udział we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe i sądy nie zauważyły okoliczności o fundamentalnym znaczeniu, że decyzją z [...] przesunięto o 3 miesiące termin zwrotu podatku, decyzja ta nie zawierała jakichkolwiek rozstrzygnięć co do wysokości zobowiązania, we wznowionym postępowaniu organ mógł jedynie zmienić ten okres. Zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, oraz naruszeniem art. 120 Op oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Kolejny raz spółka rozszerzyła zarzuty skargi w toku rozprawy w dniu 12 czerwca 2012r., kiedy to, powołując się na doktrynę i orzecznictwo sądowe, zwróciła uwagę na problematykę granic skargi i głębokości orzekania wynikającej z art. 134 i art. 135 ppsa. Podniosła, iż obowiązkiem sądu jest poprzez wydanie orzeczenia stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu niezgodna z prawem. Postępowanie zwyczajne i nadzwyczajne toczą się w tej samej sprawie administracyjnej, z punktu widzenia materialnoprawnego, a to ostatnie stanowi jedynie powtórzenie pierwszego czy też jego przedłużenie. W odpowiedzi na skargę oraz jej uzupełnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, oraz Konstytucji. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu; ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione; oraz uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Pojęcie "inna decyzja lub orzeczenie" należy przy tym rozumieć, jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ślad za doktryną i orzecznictwem sądowym, jako akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądowego nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanym w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana lub uchylenie decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 9 listopada 1998r., OPK 4/98, ONSA 1999, z. 1, poz. 13, wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2003r., III SA 1933/01, M.Podat. 2003, z. 11, poz. 39 oraz S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 839-840). Decyzja lub orzeczenie sądu, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 Op, są związane z konkretnym podmiotem i tylko taki podmiot (ich adresat) może domagać się wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2009r., I SA/Gd 1099/07, LEX nr 505688). Musi zatem zachodzić tożsamość podmiotu postępowania, w którym zapadła decyzja, a którą następnie zmieniono lub uchylono, oraz wznowionego postępowania prowadzonego w oparciu o decyzję zmienioną lub uchyloną. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Toczy się ono jednakże w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Op. Stanowi ono wyjątek od sformułowanej w art. 128 Op zasady trwałości decyzji administracyjnej i umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008r., I SA/Po 713/08 I SA/Po 713/08, LEX nr 486029, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., III SA/Wa 140/08, LEX nr 477518, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005r., I SA/Ol 71/05, LEX nr 290121, wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., II SA 1241/98, LEX nr 41894). Powołując analizowany przepis jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 1999r., skarżąca spółka wskazała na podjętą w stosunku do kontrahenta strony skarżącej - B- przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia [...], zmieniającą, zdaniem skarżącej, poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] i dokonane w niej ustalenia faktyczne, przyjęte następnie przy podejmowaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Decyzja z [...], wbrew skardze, nie mieści się w pojęciu innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak bowiem wynika z decyzji z dnia [...]nr [...], której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia, została ona po pierwsze podjęta po przeprowadzeniu wznowionego postępowania od decyzji ostatecznej z dnia [...], po drugie uchyliła ona podjętą w wyniku wznowienia pierwszoinstancyjną decyzję Naczelnika US Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 1999r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] nr oraz określenia za luty 1999r. kwoty zwrotu podatku, ją utrzymała w mocy; po trzecie przyczyną uchylenia decyzji z dnia [...] było ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie ujawnienia fikcyjności wystawionych przez B faktur dla skarżącej spółki; po czwarte decyzja z [...]nie została podjęta na podstawie wskazanej we wniosku decyzji z dnia [...] określającej B zobowiązanie podatkowe w VAT za luty – grudzień 1999r., następnie uchylonej decyzją z [...] Ta ostatnia, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie została nawet w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] przywołana. Co istotne między obiema tymi decyzjami, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] a decyzją Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...], jak i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nie zachodzi żadna tożsamość podmiotowa, stanowiąca jeden z wymogów uznania wpływu tej ostatniej na tę pierwszą. Pierwsza została podjęta w stosunku do A, następna w stosunku do B. Skoro zatem, adresatem innej decyzji był inny podmiot, to taka decyzja nie może odnosić jakiegokolwiek skutku wobec skarżącego. W przepisie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. mowa jest bowiem o decyzji lub orzeczeniu sądu, które są związane z konkretnym podmiotem i tylko taki podmiot może domagać się wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Nie sposób też twierdzić, iż decyzja z dnia [...]stanowiła wyłączną podstawę podjęcia decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...], określając skarżącemu wysokość kwoty zwrotu podatku VAT za luty 1999r., organ odwoławczy oparł się na różnorodnych materiałach dowodowych, w tym zeznaniach kontrahenta B– J. K. (C), zeznaniach K. S. – pełnomocnika B, materiałach uzyskanych z Urzędu Ochrony Państwa, prokuratury i Urządu Kontroli Skarbowej, dotyczących nie tylko spółki B, ale i innych współdziałających z nią w procesie fikcyjnego obrotu gospodarczego podmiotów. W poprzedzającej tą decyzję, decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] organ pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, również powołał się na te same materiały dowodowe co organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] Dodatkowo wskazał, iż opisane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] ustalenia co do możliwości magazynowania i transportowania towaru między poszczególnymi firmami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie zostały również opisane w decyzji z dnia [...] Ta ostatnia okoliczność nie oznacza jednakże, iż podjętą w niniejszej sprawie decyzję ostateczną oparto na decyzji z dnia [...] Przywołanie przez organ w tym uzasadnieniu decyzji z [...] służyło jedynie wzmocnieniu argumentacji, że również w innym postępowaniu w stosunku do kontrahenta firmy skarżącego poczyniono analogiczne ustalenia jak w niniejszej sprawie. Decyzja ta w niniejszej sprawie nie stanowiła nawet, choć na gruncie art.180 Op, mogła stanowić, jeden z dowodów, podlegających stosownie do art. 191 Op swobodnej ocenie organów podatkowych. Nie stanowiła ona też warunku koniecznego wydania decyzji ostatecznej podjętej w stosunku do skarżącej spółki. Przepisy obowiązującej do końca kwietnia 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podobnie zresztą jak i obecna ustawa o podatku od towarów i usług, nie wiązały bowiem uprawnienia organu do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych od podjęcia, choćby nieostatecznej, decyzji w stosunku do wystawcy fikcyjnych faktur. Co istotne organy podatkowe są uprawnione i zarazem obowiązane do samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gromadzenia dowodów oraz dokonywania ich oceny zarówno w stosunku do odbiorcy, jak i wystawcy takich faktur. Decyzja z dnia [...]nie została też, wbrew przekonaniu strony skarżącej, uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i nie zmieniła ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie poprzez przyjęcie, iż obrót towarem między firmą skarżącego a B faktycznie miał miejsce. Jak bowiem wynika z sentencji zawartej w aktach administracyjnych decyzji z dnia [...] , decyzją tą w pakt 1 uchylono decyzję z dnia [...](a więc decyzję na którą we wniosku o wznowienie powołuje się strona skarżąca) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1999r. i orzeczono kwoty zobowiązania w innych wysokościach; w pakt 2 zaś utrzymano decyzję w pozostałym zakresie, tj. za pozostałe miesiące od lutego do sierpnia i września – listopada 1999r. Sentencja ta dowodzi więc, iż w zakresie rozliczenia kontrahenta strony skarżącej B za luty 1999r., a więc za okres objęty skarżoną przez A decyzją, decyzja z dnia [...] została utrzymana w mocy. Uchylenie tej ostatniej decyzji nie miałoby zatem, gdyby stanowiła ona, jak tego oczekuje spółka, prejudykat, żadnego wpływu na wynik sprawy określenia stronie skarżącej zobowiązania skarżącej spółki w VAT za luty 1999r. Co istotne z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynika wprost, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił B prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., dotyczących sprzedaży lamp solnych. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, iż transakcje sprzedaży przez A. na rzecz B lamp miały faktycznie miejsce. W odniesieniu do pozostałych transakcji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, wedle którego B nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C J. K.. Dalej w tym uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż fakt określenia zobowiązania podatkowego J. K. C nie oznacza, iż organ pierwszej podatkowy uznał, iż miała miejsce sprzedaż i istniał przedmiot sprzedaży; podstawę określenia tego zobowiązania stanowiła norma art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług; B dokonywała sprzedaży towarów, aczkolwiek nie były to towary pochodzące z transakcji z C, strona dokonywała obrotu zarówno towarem niewiadomego pochodzenia, jak i towarem którego pochodzenie jest znane; pozostałe faktury, tj. od innych kontrahentów niż C, dokumentujące zakup nie zostały zakwestionowane. Z kolei dysproporcja między ilością zakupionego legalnie przez B towaru odsprzedanego następnie skarżącej spółce dowodzi, iż zakwestionowane faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między nimi. Powyższe nie potwierdza więc twierdzeń strony skarżącej, iż decyzja z dnia [...] zmieniła ustalenia co do charakteru faktur wystawionych między B a C, a w konsekwencji także z firmą A. Z decyzji z dnia [...] wynika, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji stwierdził, iż powstałą sprzeczność polegająca na dokonywaniu sprzedaży towarów, których B nie nabyła, biorąc pod uwagę udokumentowaną fikcyjność obrotu z firmą C, można wyjaśnić posiadaniem przez B, towarów z innych źródeł, nieujawnionych w trakcie postępowania. To z kolei oznacza, iż i w czasie podejmowania decyzji ostatecznej w tej sprawie organy posiadały wiedzę, iż cześć transakcji jest legalna, większość zaś nielegalna i tylko te ostatnie zakwestionowały zmieniając decyzję ostateczną z dnia [...] Z tych to przyczyn decyzja z dnia [...] również nie mogła mieć charakteru prawotwórczego dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Chybiony jest również zarzut skargi nie wyjaśnienia i pominięcia w toku wznowionego postępowania okoliczności faktycznej rzetelności transakcji między B skarżącą spółką. Po pierwsze, zarzuty te jako wykraczające poza wskazaną we wniosku podstawę wznowienia postępowania, jaką była okoliczność uchylenia innej decyzji stanowiącej, w ocenie spółki, prejudykat w niniejszej sprawie, nie mogły mieć wpływu na prawidłowość kontrolowanej obecnie decyzji. Po drugie, we wznowionym postępowaniu, jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ nie przeprowadza w pełnym zakresie postępowania, lecz ogranicza się do podstawy wszczęcia tego postępowania, co oznacza, iż zakres tego postępowania jest znacznie węższy niż postępowania zwykłego, nie może on bowiem prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Po trzecie, co najistotniejsze, nie sposób nie dostrzec pomijanej przez skarżącą okoliczności, iż decyzja z dnia [...]oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 16 marca 2006r., I SA/Łd 1124/05, oddalił skargę A na decyzję z dnia [...], zaś NSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2007r., I FSK 995/06 oddalił skargę kasacyjną A od tegoż wyroku. Analiza uzasadnień tych wyroków dowodzi w sposób nie budzący wątpliwości, iż przeprowadzone przez organy podatkowe wznowione postępowania na podstawie nowych okoliczności faktycznych (ujawnienia fikcyjności wystawionych przez B dla skarżącej spółki faktur) było prawidłowe. Sądy zgodziły się z organami podatkowymi, iż w sprawie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia [...], a nieznane wówczas organowi podatkowemu, a faktury, na podstawie których skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku naliczonego, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Były to fikcyjne faktury sprzedaży tkanin bawełnianych i poliestrowych, wystawione przez B, nabytych przez tą rzekomo od C. Powyższe oznacza, iż podnoszone w toku niniejszego postępowania przez skarżącego okoliczności, mające, jego zdaniem, świadczyć o rzeczywistym dokonywaniu transakcji między B jej kontrahentami, były już przedmiotem ocen nie tylko organów podatkowych, ale i sądów administracyjnych. Ocena ta, jak stanowi art. 153 i art. 190 ppsa, wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie zaś do art. 170 ppsa wyrok prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z przepisem art. 171 ppsa wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, iż związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym polega na tym, że inne podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treści tego wyroku. Implikuje to w sposób bezwzględny obowiązek wzięcia tej okoliczności pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, iż dane okoliczności faktyczne, jak i ich ocena prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku. Zatem w kolejnych postępowaniach, w których się one pojawiają, nie mogą one być już przedmiotem badania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 357, wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492 czy J. Kuniecki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, regulujących zasady przeprowadzania postępowania, i Konstytucji, a wiązany przez stronę skarżącą z nie przeprowadzeniem przez organy dowodu ze złożonych w toku postępowania dokumentów, w tym poprzednio podjętych w sprawie VAT decyzji podatkowych dla B. Wszystkie te dokumenty, wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonemu w piśmie z dnia 9 października 2011r., nie potwierdzały wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia, tj. "wykazania że pierwotnym dowodem który wskazywał (i to niejednoznacznie) na możliwość występowania pustych faktur w JMP była decyzja dot. B z dnia [...]. (...) Wszystkie kolejne dokumenty łącznie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]opierały się na tym dokumencie". Strona skarżąca zapomina, iż decyzja dotycząca B z dnia [...]. została, co nie budzi wątpliwości, uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] i nie stanowiła podstawy podjęcia zaskarżonej decyzji, jak wynika z jej uzasadnienia. Między tą decyzją a zaskarżoną nie zachodzi związek tego rodzaju, iż podjęcie tej pierwszej stanowiło warunek konieczny podjęcia zaskarżonej decyzji. Nie mieści się więc w pojęciu zawartej w art. 240 § 1 pakt 7 Op przesłanki wznowienia postępowania. Bez znaczenia jest więc i to, czy wskazane we wniosku dokumenty powoływały się czy też nie na decyzję z [...]. Z tego względu nie podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie zawartego w piśmie z dnia 9 października 2011r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z wymienionych w nim dokumentów nie miało z wskazanych wyżej przyczyn istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły też postępowanie dowodowe w zakresie podstawy wznowienia, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już bowiem wskazano w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozpoznawały sprawy merytorycznie, a jedynie kontrolowały prawidłowość przeprowadzonego poprzednio postępowania. Uznanie tegoż postępowania i kończącej jej decyzji za prawidłową oznacza, iż nie zastosowały wskazanego w zarzucie przepisu prawa materialnego. Ponadto wznowione postępowanie służy li tylko do usunięcia wad postępowania podatkowego, nie zaś konwalidowania decyzji podatkowej w jej aspekcie merytorycznym, temu celowi służy bowiem tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie podziela również argumentów uzupełnienia skargi. Nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez skarżącą spółkę poglądem, wedle którego rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] i decyzji z dnia [...] dotyczą innego przedmiotu, bowiem organ podatkowy, podejmując pierwszą z tych decyzji jedynie przedłużył termin zwrotu podatku VAT, podejmując zaś drugą określił wysokość tego podatku, co z kolei wykluczało uchylenie tej pierwszej decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia wysokości tego podatku w tej drugiej decyzji w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, a w wyniku wznowienia organ mógł jedynie przedłużyć termin zwrotu tegoż podatku określonego w pierwszej decyzji. Wbrew temu przekonaniu spółki, zarówno zwykłe, jak i wznowione postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w pierwszym wysokość zobowiązania wynikała z deklaracji VAT-7, w drugim zaś z decyzji, to zaś oznacza, iż organy podatkowe uprawnione były do badania, czy wykazany w deklaracji podatek do zwrotu w tak wysokiej kwocie został okręcony prawidłowo i czy jego zwrot był uzasadniony okolicznościami faktycznymi, jak i do weryfikowania jego wysokości w zależności od ustalonych okoliczności faktycznych. W ramach tego przedmiotu mogą zostać, w zależności od okoliczności faktycznych, podjęte różne rozstrzygnięcia, a mianowicie przedłużenie terminu zwrotu podatku i zwrot podatku w wysokości wynikającej z deklaracji; określenie decyzją innej niż wynikająca z deklaracji wysokość tego podatku czy w ogóle zakwestionowanie zwrotu podatku. Okoliczność, iż pierwotnie, tj. w trybie postępowania zwykłego, nie ujawniły się jeszcze okoliczności wskazujące na niezasadność dokonania tegoż zwrotu, co z kolei skutkowało przyjęciem wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7, nie może prowadzić do sytuacji, w której późniejsze ujawnienie takich okoliczności uniemożliwiałoby określenie wysokości tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości tylko z tego powodu, że rozstrzygnięcie uprzednio podjętej ostatecznej decyzji z dnia [...] nie określało wysokości tegoż zobowiązania. Zresztą nie mogło ono go określać, gdyż pierwotnie wynikało ono, wobec braku podstaw do zakwestionowania deklaracji, ze złożonej deklaracji VAT-7. Odnosząc się do ostatniego argumentu spółki, wyartykułowanego w toku rozprawy w dniu 12 czerwca 2012r., a dotyczącego granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny i głębokość orzekania, podnieść należy, iż użyty w art. 135 ppsa zwrot w "granicach sprawy, której skarga dotyczy" odnosi się do sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym, na tą zaś składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 372 i 375). Zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy" oznacza z kolei zarówno postępowanie zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowanie nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996r., III SA 967/96, ONSA 1997, z. 4, poz. 170). Nie oznacza to jednakże, jak twierdzi spółka, iż postępowanie nadzwyczajne jest powtórzeniem czy też przedłużeniem postępowania zwyczajnego. Jak bowiem już wskazano to pierwsze toczy się jedynie w zakresie ograniczonym wskazaną we wniosku podstawą wznowienia i tylko w aspekcie tej przesłanki organ wznowieniowy przeprowadza ponowne postępowanie w zakończonej decyzją ostateczną sprawie administracyjnej oraz bada prawidłowość tej decyzji. W tym też zakresie sąd administracyjny kontroluje zapadłą w wyniku wznowienia decyzję i czyni to niezależnie od zarzutów skargi, co oznacza, iż z urzędu zobowiązany jest uwzględnic wady pominięte w skardze. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę. ms