I SA/Łd 2253/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie del. J. Antosik, A. Świderska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 750 ( dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2253/02 Uzasadnienie Urząd Skarbowy Ł.-B. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę 27.897,00 zł, zaległość podatkową na kwotę 15.400,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rocznym zeznaniu podatkowym za 1997 r. J. S. wykazał odliczenie od dochodu w łącznej kwocie 35.000,00 zł z tytułu rent. W grudniu 1997 r. podatnik zawarł cztery umowy renty w formie aktu notarialnego z synem siostrzenicy J. M., z żoną swego nieżyjącego pasierba H. W., z jej córką M. W. oraz z bratanicą A. S. Umowy z J. M. i z H. W. zawarte zostały na okres trzech lat. Podatnik zobowiązał się w nich do wypłacania nieodpłatnie świadczeń rentowych w określonych co do wysokości miesięcznie kwotach pieniężnych począwszy od 1 stycznia 1997 r. wobec J. M. i H. W., od 1 maja 1997 r. wobec M. W. i od 1 czerwca 1997 r. wobec A. S.. Wszystkie umowy zawarte zostały do końca 1999 r. W treści każdej umowy zawarto zapis, że wypłata renty za każdy rok nastąpi w grudniu. Wszyscy rentobiorcy pokwitowali w grudniu 1997 r. otrzymanie świadczeń rentowych należnych im za 1997 r. w kwotach zgodnych z umową. J. M. pokwitował odbiór kwoty 15.000,00 zł, H. W. odbiór 9.000,00 zł, M. W. odbiór 4.000,00 zł, a A. S. odbiór 7.000,00 zł. Powyższe świadczenia pieniężne nie miały charakteru świadczeń okresowych, bowiem w roku podatkowym 1997 podatnik spełnił tylko po jednym świadczeniu na rzecz każdego z rentobiorców. Świadczenia te, choć ważne, nie mogą być uznane za wynikające ze stosunku renty określonego w art. 903 kodeksu cywilnego, a zatem nie było podstaw do odliczenia tych kwot od dochodu. Pisemne oświadczenia rentobiorców z marca 2002 r. o miesięcznym wypłacaniu im kwot renty są niewiarygodne, bowiem po pierwsze są sprzeczne z treścią umów rentowych, a po drugie z treścią powyższych pokwitowań z grudnia 1997 r. Odwołując się od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że wbrew ustaleniom organu podatkowego zawarte umowy miały charakter umów okresowych, gdyż wykonując je podatnik spełniał świadczenia w okresach miesięcznych. Nie jest słuszne twierdzenie organu o jednorazowej wypłacie renty w 1997 r. na rzecz każdego z uprawnionych. Organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał oświadczeń rentobiorców w tym zakresie. Ocena tego dowodu jest dowolna. Na dowód miesięcznego spełniania świadczeń podatnik załączył do odwołania kopię zeszytu, w którym rentobiorcy kwitowali co miesiąc odbiór należnych im kwot. Przedstawione wcześniej, spisane w grudniu 1997 r., pokwitowania miały charakter łączny, dotyczyły wszystkich rat otrzymanych w tym roku i sporządzone zostały dla celów postępowania podatkowego. Podatnik uznał, że dokonał odliczeń od dochodu na podstawie umów mających charakter umów renty. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji i stwierdziła, że ze stwierdzonych rozbieżności między treścią umów rentowych i pokwitowań z grudnia 1999 r., a treścią oświadczeń rentobiorców z marca 2002 r. i zawartych w zeszycie pokwitowań odbioru rent wynika, że przedstawiony przez podatnika na dowód miesięcznego wypłacania rent zeszyt jest dowodem sporządzonym na użytek tej sprawy zwłaszcza, że w postępowaniu podatkowym podatnik nie poinformował o fakcie prowadzenia takiego zeszytu, a jego kserokopię załączył dopiero do odwołania. W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Dodał, że stwierdzone przez organy podatkowe rozbieżności, o których wyżej mowa, nie powinny mieć znaczenia dla oceny spornych umów, gdyż fakt wypłacenia rentobiorcom w poszczególnych miesiącach wyższych kwot, niż określone w umowach świadczy jedynie o woli rentodawcy przeznaczenia na rzecz określonych osób wyższych kwot, ponad umowne raty renty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i prezentowaną w jego ramach argumentację. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż Sąd nie podziela trafności wszystkich zarzutów. Uzasadniony jest jednak zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. w zw. z art. 903 k.c. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporne umowy nie mają cech umowy renty i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły uznania dokonanych przez skarżącego odliczeń od podatku. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis nie definiuje pojęcia "renty". Należy zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że ustawodawca miał na uwadze instytucję z zakresu prawa obligacyjnego uregulowaną w art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z tymi przepisami cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej: - mają charakter okresowy, - są to świadczenia w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie. Renta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub darnym. W związku z tym istotną cechą odróżniającą rentę pod tytułem nieodpłatnym od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń rentowych. Dłużnik zobowiązany jest spełniać świadczenia w oznaczonych w umowie okresach czasu ale nie jest z góry w stanie określić, jaka będzie łączna wysokość wszystkich świadczeń, nawet wtedy, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony. Prawo do otrzymania renty ma charakter prawa osobistego. Wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, co oznacza, że może nie dojść do spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Przedmiot darowizny, gdy jest nim kwota pieniężna, jest z góry określony w umowie, co do wysokości, nawet wtedy, gdy ma być świadczony w ratach. Okresowość umowy renty polega zarówno na tym, że umowa musi obowiązywać przez pewien określony okres czasu, skoro jej wykonanie nie polega na świadczeniu jednorazowym, jak i na tym, że poszczególne, wynikające z umowy świadczenia będą spełniane w wyznaczonych w umowie okresach czasu. Ustawodawca nie ograniczył pojęcia renty ani w art. 903 k.c., ani w cyt. art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej do umowy przewidującej obowiązek świadczeń w okresach krótszych niż rok. Nie jest zatem wykluczone zawarcie umowy renty określającej roczne okresy spełniania świadczeń przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem znaczenia ustalanie, czy w 1997 r. świadczenia na rzecz każdego z rentobiorców zostały wypłacone jednorazowo w grudniu, czy też były spełniane co miesiąc, jakkolwiek stanowisko organów podatkowych w tej mierze zostało logicznie uzasadnione. Nawet przy założeniu, że sporne umowy przewidywały świadczenia w okresach rocznych nie można odmówić im charakteru okresowości, skoro zawarte zostały do końca 1999 r. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt, że w roku podatkowym podatnik spełnił tylko po jednym świadczeniu. Dla możliwości odliczenia spełnionych świadczeń od dochodu ważne jest jedynie to by wynikały one z umowy renty, a nie to by w danym roku podatkowym było ich kilka. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określić, iż decyzja ta nie może być wykonana. O zwrocie kosztów na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy.