I SA/Łd 2256/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del. P. Janicki (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant asystent sedziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 1998 r. oddala skargę. I S.A./Łd 2256/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił wobec A. T. właściciela A zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 1998r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik w wymienionych miesiącach 1998r. dokonał transakcji zakupu usług (transport i montaż mebli) od firmy B z siedzibą w W. stanowiącej własność B. J. B. J. był wówczas zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli, na podstawie dokumentów źródłowych tj. rejestrów sprzedaży i kopii faktur posiadanych przez firmę, ustalono, iż brak jest kopii faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje handlowe, dokonanych sprzedaży nie odnotowano w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatku VAT a także nie uiszczono wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Organ wywiódł, że zgodnie z paragrafem 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 56, poz. 1024 ze zmianami) brak potwierdzenia kopią faktury u sprzedawcy powoduje, iż faktura posiadana przez nabywcę nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji uznano, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w firmie B. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. paragrafu 54 ust. 2 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i powołując się na złożona opinię prawną prof. dr hab. L. E. podniesiono, że brak kopii faktury u sprzedawcy, jak również fakt niezapłacenia przez niego podatku należnego nie mogą stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego przez kupującego, z uwagi na to, że nie ma możliwości faktycznej jak i prawnej sprawdzenia, czy wystawca faktury dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków w zakresie zapłaty podatku, ewidencjonowania dokumentacji itp. Do wniesionego odwołania załączono oświadczenie B. J. i kopie przedmiotowych faktur. Zarzucono też przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wywiedziono, że organ I instancji miał słuszność opierając rozstrzygnięcie na przepisie paragrafu 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia a załączenie przedmiotowych kopii faktur do odwołania nie stwarza możliwości zmiany decyzji. Wskazano na ustalenia kontroli, z których wynikało, że podatek zawarty w tych fakturach nie został odprowadzony, nie został ujęty w deklaracjach podatkowych i prowadzonej ewidencji sprzedaży. Dlatego też brak było podstaw do zastosowania paragrafu 54 ust. 9 cytowanego rozporządzenia. Dokonano też oceny treści oświadczenia złożonego przez B. J. wywodząc, że niewiarygodne jest jego stwierdzenie o nieprzerwanym posiadaniu kopii faktur od czasu ich wystawienia, przede wszystkim z uwagi na brak uwidocznienia wynikających z nich danych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Co do opinii prawnej załączonej do odwołania zauważono, że nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni prawa i nie wiąże organów podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 19 ustawy o podatku VAT i paragrafu 54 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Wywiedziono, iż zapis paragrafu 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 należy rozumieć w ten sposób, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego wchodzi w grę tylko przy stwierdzeniu łącznie braku kopii faktury u sprzedawcy oraz braku złożenia deklaracji lub złożenia deklaracji bez uwzględnienia w niej sprzedaży i podatku należnego od tej sprzedaży zaś w przedmiotowej sprawie kopie faktur istniały i były przechowywane u sprzedawcy od daty ich wystawienia. Ponadto sam brak kopii faktur w momencie kontroli organów podatkowych nie jest istotny, jeśli w momencie wystawienia faktury została również sporządzona kopia. Jednocześnie zarzucono naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w tym dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez nieustalenie, czy rzeczywiście kopie faktur znajdowały się w posiadaniu wystawcy. Wreszcie podniesiono również, że Izba Skarbowa naruszyła art. 200 par. 1 o.p. poprzez niezapoznanie podatnika z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy interpretacji paragrafu 54 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 15 grudnia 1997r. W szczególności odmienne stanowiska zajmują strony w przedmiocie znaczenia sformułowania zawartego w ust. 2 pkt 4 omawianego przepisu. Posiada on następujące brzmienie: " nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy". Jest to o tyle istotne, że zaistnienia powyższej przesłanki, zgodnie z tymże ust. 4 omawianego przepisu, zależy byt prawa podatnika do obniżenia podatku należnego Wbrew stanowisku strony skarżącej do spełnienia warunku, o którym mowa powyżej nie jest wystarczające fizyczne posiadanie kopii stosownej faktury przez sprzedawcę towarów lub usług. Gdyby do tego sprowadzał się zamysł ustawodawcy, to niewątpliwie wyraziłby go odpowiednio formułując przepis np. poprzez zapis "sprzedawca nie posiada kopii faktury, której oryginał jest w posiadaniu nabywcy". Powyższy przepis należy natomiast stosować łącznie z ust. 9 cytowanego paragrafu, w którym mowa, że odstępuje się od rygoru wymienionego wyżej w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Sformułowanie "nie potwierdzona kopią u sprzedawcy" oznacza, zatem zaistnienie dwóch okoliczności tj.: - braku kopii faktury u sprzedawcy oraz - braku uwidocznienia danych wynikających z tej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Powyższy wywód prowadzi też do wniosku, że nie są to warunki równorzędne. O ile, bowiem brak kopii faktury może być naprawiony uwidocznieniem danych z tej faktury w deklaracji podatkowej, o tyle odwrotna sytuacja nie jest prawnie dopuszczalna. Oznacza to, że w istocie decydujące znaczenie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji ma wykazanie sprzedaży udokumentowanej przedmiotową fakturą w deklaracji podatku VAT. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszystkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym w zakresie podatku należnego i naliczonego, muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji. Również i ta okoliczność, zdaniem sądu przemawia za trafnością tezy, że fizyczny brak kopii faktury, lub też (odnosząc się do faktów ustalonych ponad wszelką wątpliwość w rozpoznawanej sprawie), odnalezienie kopii przedmiotowych faktur w toku postępowania podatkowego nie ma decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Odnoszą się do treści skargi podnieść należy, że zgodzić się należy z poglądem, iż sam brak kopii faktury w momencie kontroli organów podatkowych nie ogranicza uprawnień podatnika, lecz nie dlatego, że wraz z oryginałem sporządzono też kopię, a tylko pod warunkiem, że dane wynikające z faktury zostały uwidocznione w stosownej deklaracji podatkowej. Stąd też zaskarżona decyzja pomimo odmiennej argumentacji w konsekwencji jest zgodna z prawem. W odniesieniu do przedstawionych zarzutów dotyczących naruszeń procedury godzi się podnieść, co następuje. Naruszenie art. 200 par.1 o.p. poprzez niezapoznanie strony z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji organu odwoławczego jest oczywiste. Równie oczywiste jest jednak w sytuacji procesowej zaistniałej w sprawie, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy skoro materiał ten był stronie znany już na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. Nie jest także trafny zarzut braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zaskakiwania podatnika czynnościami przeprowadzonymi bez jego wiedzy oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta handlowego podnoszony w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji i na rozprawie. Ów kontrahent handlowy złożył do akt sprawy oświadczenie (k.94a), w którym wyjaśnił, że przedmiotowe kopie faktur posiadał nieprzerwanie od czasu ich wystawienia. Wbrew, zatem stanowisku strony skarżącej ta okoliczność (jedyna przyczyna żądania przesłuchania B. J. w charakterze świadka wskazana przez stronę skarżącą) została ustalona ponad wszelką wątpliwość. Nie było, zatem potrzeby bezpośredniego przesłuchiwania go a jedynie należało poddać ocenie treść oświadczenia. Jak jednak wynika z wywodów przedstawionych powyżej nie miała ona decydującego znaczenia wobec istnienia w sprawie prawidłowo ujawnionych dowodów w szczególności w postaci danych z protokołu kontroli z 30 października 2000r., zgodnie z którymi w rejestrach sprzedaży VAT i ujawnionych kopiach faktur firmy B. J. brak było przedmiotowych kopii i ich odnotowania (k. 47-48). Co jeszcze bardziej istotne, z dowodu tego wynika, że podatek należny wynikający z tych faktur nie został wykazany w miesięcznych deklaracjach VAT i nie został odprowadzony. Mając, zatem na uwadze sformalizowany charakter podatku VAT i obiektywizacje odpowiedzialności podatnika na gruncie prawa podatkowego organy podatkowe w zaistniałej sytuacji miały prawo przyjąć, że dowody zebrane w toku postępowania są wystarczające dla rozstrzygnięcia a ich dalsze poszukiwanie nie jest celowe. Biorąc, zatem pod rozwagę wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1269) należało orzec jak w sentencji.