I SA/Łd 226/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Fundacji Rozwoju Gminy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 226/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko Fundacji Rozwoju Gminy Z. przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania dotacji w przedmiocie udzielenia wsparcia na usługi informacyjne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, iż w dniu 20 czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Fundacji Rozwoju Gminy Ż. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z wniosku wynika, że Fundacja zawarła w dniu 27 października 2004r. umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o udzielenie wsparcia na usługi informacyjne, w której Fundacja Rozwoju Gminy Z. zobowiązała się do świadczenia bezpłatnych usług informacyjnych dla małych i średnich przedsiębiorców oraz udzielania informacji dotyczących zasad przygotowania wniosków o udzielenie wsparcia z programów realizowanych ze środków rządu polskiego, programu PHARE, funduszy strukturalnych dostępnych w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, regionalnych Instytucjach Finansujących oraz innych programów dostępnych na rynku. Na realizację zadań określonych w przedmiotowej umowie Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zobowiązana była udzielić dotacji przeznaczonej wyłącznie na wynagrodzenia osób (konsultantów) świadczących usługi informacyjne w punktach konsultacyjnych w Z., Ł., P., P. T., T. M. i Z. W.. Umowa realizowana była do 30 czerwca 2005r. Następnie w dniu 1 lipca 2005r. Fundacja Rozwoju Gminy Ż. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę Nr [...] (uzupełnioną aneksem z dnia 26.01.2007r.) w przedmiocie udzielenia wsparcia na prowadzenie punktów konsultacyjnych w Z., T. M. oraz P. T. Na realizację zadań określonych w tej umowie Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zobowiązana była udzielić dotacji przeznaczonej wyłącznie na wynagrodzenia osób (konsultantów) świadczących usługi informacyjne. Zgodnie z wyżej wyminionym aneksem rozszerzono zakres dotacji o wynagrodzenia osób zajmujących się wsparciem punktów konsultacyjnych, koszty wyposażenia i środków trwałych na potrzeby punktów konsultacyjnych, koszt wynajmu i eksploatacji pomieszczeń, koszt remontu i adaptacji pomieszczeń, w których obsługiwani są klienci. W dniu 27 września 2005r. Fundacja zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę Nr [...] w przedmiocie udzielenia wsparcia na usługi informacyjne, w której Fundacja Rozwoju Gminy Z. zobowiązała się do świadczenia bezpłatnych usług informacyjnych dla małych i średnich przedsiębiorców obejmujących zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz udzielania informacji dotyczących zasad przygotowania wniosków o udzielenie wsparcia w ramach projektów pomocowych dostępnych dla MSP ze środków budżetu państwa, programu PHARE, funduszy strukturalnych, innych programów i instrumentów wsparcia, w szczególności dostępnych w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Usługi są świadczone w ramach punktów konsultacyjnych w Z., P. T. oraz T. M. Dotacja ta pokrywała wynagrodzenie osób bezpośrednio świadczących usługi informacyjne. Organ I instancji wskazał, iż pytanie Fundacji Rozwoju Gminy Z. dotyczyło zagadnienia czy dotacje otrzymywane przez Fundację Rozwoju Gminy Z. w przedmiocie udzielenia wsparcia na usługi informacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Ustosunkowując się do zadanego pytania organ I instancji stwierdził, iż otrzymywane przez Fundację dotacje na podstawie opisanych w złożonym wniosku umów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z chwilą wpływu na rachunek bankowy z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczonych usług. W zażaleniu złożonym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Fundacja wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zważył, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 i 3 art. 15 ust. 1 i 2 art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast podstawą oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, zdaniem organu, jest stwierdzenie czy są one dokonywane w celu sfinansowania czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi. Tym samym otrzymana dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze niemająca bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiono, iż w związku z tym należy ustalić, czy w analizowanym przypadku otrzymana przez Fundację pomoc może zostać uznana za dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotacja powinna być otrzymana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Wskazano, iż w ten sposób wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim stwierdził, że pojęcie dotacji bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie dotacje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które wypłacane są przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Kluczowym dla stwierdzenia czy dotacja jest bezpośrednio związana z ceną jest ustalenie czy nabywca towarów lub usług korzysta z dotacji udzielonej beneficjentowi. Nie jest ponadto konieczne, w ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy bowiem, by możliwe było jej ustalenie. Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym wyroku stwierdził również, że w sytuacji, gdy podmiot otrzymujący dotację wykonuje szereg czynności, na podstawie zawartej umowy, to należy ustalić, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowanej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. Możliwe jest bowiem, że jedynie część dotacji może być identyfikowalna jako wynagrodzenie za świadczenie usług (dostawę towarów) i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że w wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich, a Republiką Włoską Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., że art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy ma na celu opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej pełnej wartości towarów i usług, a przez to zmierza do uniknięcia zmniejszenia przychodów z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z określonymi w tym przepisie przesłankami ma on zastosowanie wówczas, gdy subwencja pozostaje w bezpośrednim związku z ceną przedmiotowej transakcji. Subwencja musi być wypłacana w celu umożliwienia beneficjantowi świadczenia określonych usług (dostaw określonych towarów). Ponadto, zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nabywca towarów lub usługobiorca musi odnosić korzyści. Cena uiszczana przez nabywcę musi być ustalona w taki sposób, aby była pomniejszona w proporcji do subwencji przyznanej sprzedawcy lub dostawcy towarów lub usług, która stanowi tym samym element ustalania ceny żądanej przez tych ostatnich. Ponadto należy ustalić, czy subwencja wypłacana na rzecz sprzedawcy lub dostawcy pozwala tym ostatnim na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po niższej cenie niż miałoby to miejsce w przypadku braku subwencji. Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie jest konieczne, aby kwota subwencji korespondowała wprost z pomniejszeniem ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Wystarczające jest, gdy relacja pomiędzy pomniejszeniem ceny i subwencją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna. W konkluzji orzeczenia ETS stwierdzono, że "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w rozumieniu artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy obejmuje jedynie taką subwencję, która stanowi całość lub cześć świadczenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i która jest wypłacana przez osobę trzecią na rzecz sprzedawcy świadczącego usługi lub dokonującego dostawy towarów. W opinii organu II instancji warunki przyznania przedmiotowego dofinansowania spełniają przesłanki, wskazane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku. Sam fakt, że Fundacja nie określała odpłatności za świadczone usługi (były one świadczone nieodpłatnie), wartość otrzymywanych dotacji nie była zależna od rynkowej wartości świadczonych usług, oraz to, że dotacja została przyznana niezależnie od ilości świadczonych usług -w świetle ww. wyroku - nie powoduje, zdaniem organu, że dotacje, które otrzymała Fundacja nie podlegały opodatkowaniu, bowiem nabywcy usług osiągnęli korzyść z subwencji przyznanej Fundacji, która dzięki otrzymanej dotacji miała możliwość świadczenia usług opisanych we wniosku. W szczególności dotacja została przyznana w celu wykonania określonych usług, a w przypadku jej nieudzielenia świadczenie nie mogłoby zostać zrealizowane. Wskazano, iż otrzymana przez Fundację pomoc udzielona została w określonym celu - związana była ze świadczeniem przez Fundację bezpłatnych usług informacyjnych dla małych i średnich przedsiębiorców, udzielaniem informacji dotyczących zasad przygotowywania wniosków o udzielenie wsparcia z programów realizowanych ze środków rządu polskiego, programu PHARE, funduszy strukturalnych dostępnych w PARP, Regionalnych Instytucjach Finansujących oraz innych programów dostępnych na rynku. Fundacja jest beneficjentem realizującym ww. usługi. W załączonych do wniosku umowach określono zarówno sposób ostatecznego rozliczenia kwoty pomocy, zobowiązano Fundację do opracowywania okresowych sprawozdań (zawierających m.in. informacje na temat klientów i wykonanych usług, a także opis napotkanych problemów, trudności, sugestii dla dalszego funkcjonowania projektu) oraz końcowego sprawozdania z realizacji zadań i przekazania ich do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wraz ze zbiorczą informacją o liczbie i rodzaju klientów, liczbie i rodzaju usług, powiązano konieczność zwrotu otrzymanej pomocy z wykorzystaniem otrzymanej pomocy niezgodnie z przeznaczeniem. W umowie z 1 lipca 2005r. znajduje się również zapis zobowiązujący Fundację do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków dotyczących realizacji projektu, tak aby była możliwa identyfikacja środków wydatkowanych na poszczególne zadania. Fundacja zobowiązana była również do prowadzenia ewidencji klientów i usług. Dotacja, którą Fundacja otrzymała przeznaczona była na pokrycie wydatków faktycznie poniesionych. Z załączonych umów wynika również, że niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi wraz z należnymi odsetkami, przekazanie dotacji następowało w ratach, a podstawą ustalenia kwoty dotacji jest przedstawienie przez Fundację dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z rozliczeniem kolejnych okresów sprawozdawczych. Fundacja nie mogła przeznaczyć otrzymanej pomocy na inny cel niż pokrycie kosztów świadczenia konkretnych usług. Zatem zapisy załączonej umowy potwierdzają, zdaniem organu, że dotacje wypłacane beneficjentowi dotyczą określonych czynności, polegających na świadczeniu usług na rzecz osób trzecich. Udzielona pomoc była więc typową dotacją przedmiotową przeznaczoną na dopłaty do określonych rodzajów usług. Dotacja ta była w sposób istotny powiązana z konkretnymi usługami i ich ceną. W związku z tym otrzymana dotacja powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że stawka podatku w przypadku dotacji uzależniona jest od tego, jaką stawką opodatkowany jest dany towar lub usługa. Jeśli zatem dostawa towarów lub świadczenie usług są zgodnie z przepisami zwolnione od podatku od towarów i usług to otrzymana dotacja również jest zwolniona od podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżacy wniósł, w dniu 14 stycznia 2008r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucono: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś dla ustalenia, czy dotacje otrzymywane przez Podatnika od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie umów opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 czerwca 2007r., miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę skarżącą, a zatem dla ustalenia, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług; 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, a także art. 187 § 1 w zw. żart. 191 Ordynacji podatkowej - przez dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjęcie, że stosunek pomiędzy pomniejszeniem ceny a otrzymaną przez Fundację subwencjami był in casu istotny, a zatem, by spełniony został warunek poddania kwoty dotacji opodatkowaniu na gruncie VAT; 3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług -przez wadliwe przyjęcie, że świadczenia wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz podmiotów korzystających z punktów konsultacyjnych stanowiły usługi świadczone odpłatnie w rozumieniu wskazanego przepisu; 4. naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług - przez wadliwe przyjęcie, że kwoty subwencji otrzymywanych przez fundację od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę skarżącą, a zatem, że kwoty tych subwencji podlegają opodatkowaniu na gruncie wskazanych wyżej przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację tożsamą z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę , iż wniosek podatnika o udzielenie na podstawie art. 14a §1 i §2 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczył dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczyło ustalenia, czy otrzymane przez Fundację na podstawie skazanych przez nią umów dotacje podlegają opodatkowaniu VAT z chwilą ich wpływu na rachunek bankowy. Z kolei drugie z pytań odnosiło się do zasad rozliczania kwot podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w przypadku przeczącej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w przedstawionym przez Fundację stanie faktycznym. Wskazać należy, iż odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej powinna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów powinna wyjaśnić jaki przepis prawa znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez niego indywidualnej sprawie. Rozstrzygając sprawę w pierwszej z wymienionych kwestii należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że strona opisując stan faktyczny wskazała, iż niezależnie od świadczenia bezpłatnie usług informacyjnych dla małych i średnich przedsiębiorców na podstawie umów zawartych lub aneksowanych na przestrzeni od 27 października 2004 roku do 26 stycznia 2007 roku, Fundacja Rozwoju Gminy Z. świadczy odpłatne usługi doradcze, szkoleniowe, najmu pomieszczeń i udzielania pożyczek. Uwaga ta ma istotne znaczenie z dwóch powodów. Pierwszy z nich dotyczył ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym Fundację można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust .1 ustawy VAT. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, nie wskazując na argumentację prawną, powołując się treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdził, iż skoro Fundacja wykonuje działalność gospodarczą, to nie budzi wątpliwości, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem jak wynika z treści wniosku wnioskodawca oprócz odpłatnych usług doradczych świadczyła nieodpłatne usługi w ramach zawartych umów. A zatem organy podatkowe nie zwróciły uwagi, że stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach (Dz. U. Nr 46 poz.203 ze zm. z 1991 roku) fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Oznacza to, że działalność gospodarcza fundacji ma z jednej strony pozostawać w związku z prowadzoną działalnością statutową, a z drugiej strony nie może stanowić wyłącznego zadania fundacji. Efekty działalności gospodarczej mają zatem tylko uzupełniać środki przeznaczone na działalność statutową (por. postanowienie SN z dnia 30 listopada 2000 roku .sygn. akt I CKN 886/98 , OSNC 2001 76/91 ). W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny rozważyć, czy dokonywanie jakichkolwiek czynności przez Fundację Gminy Z. w związku z otrzymywaniem przez nią dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie załączonych do wniosku umów będzie stanowić działalność gospodarczą. W ocenie Sądu brak ustosunkowania się w treści decyzji do wymienionych kwestii w oparciu o złożone informacje i dokumenty bez przeanalizowania treści statutu Fundacji nie pozwalało w sposób jednoznaczny na uznanie jej za podatnika VAT. Drugi z powodów dotyczył nie zwrócenia uwagi przez organy podatkowe, iż przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT uległ z dniem 1 czerwca 2005 roku zmianie (Dz. U. 2005, Nr 90, poz. 756) Przed nowelizacją przepis ten przewidywał, iż obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Konstrukcja taka powodowała, iż otrzymana dotacja związana z dostawą lub świadczeniem usług była traktowana w taki sam sposób jak obrót wynikający z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. Przepis ten, w obecnie obowiązującym brzmieniu przewiduje, iż obrót, a zatem kwotę należną z tytułu sprzedaży, zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych przez podatnika usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Doprecyzowanie to spowodowało, że zapis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w treści obecnie obowiązującej jest w pełni zgodny z treścią art. 119 (A)(l)(a) VI Dyrektywy, który przewiduje, że w przypadku odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług, zasadą generalną jest, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wynagrodzenie za dostarczone towary i wykonane usługi, otrzymane przez dostawcę (świadczącego) od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, w tym subsydia bezpośrednio związane z ceną takich dostaw towarów (świadczenia usług). Konieczność istnienia owego bezpośredniego związku z ceną dostaw towarów (świadczonych usług) jako warunku ujęcia subsydiów w podstawie opodatkowania podkreślił także w swoich orzeczeniach ETS w sprawach, na które powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej tj. C 184/00. Zatem dotacje, subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze będą powodowały obowiązek naliczania podatku VAT przez podatnika, jeżeli będzie można precyzyjnie określić ich wpływ na cenę, a który powinien wynikać z charakteru dotacji, subwencji lub dotacji. Skoro w oparciu o załączone wyjaśnienia oraz dokumenty nie można było w sposób jednoznaczny przesądzić o słuszności stanowiska podatnika, gdyż w sposób nie budzący wątpliwości nie można było wykazać jakiej konkretnej usłudze świadczonej przez Fundację w ramach konkretnego punktu konsultacyjnego, można było przypisać konkretną dotację ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, to tym samym nie można było przesądzić o zastosowaniu przepisu art. 29 ust 1 ustawy VAT. Dodać należy, że w sytuacji gdy okaże się, iż informacje zawarte we wniosku, jak i załączone do niego dokumenty nie pozwalają na jednoznaczną ocenę stanu fatycznego i objęcia jego stosownymi regulacjami prawnymi, organ podatkowy może skorzystać z trybu przewidzianego dla usuwania braków formalnych (art. 169 Ordynacji podatkowej). Brak ustosunkowania się organu podatkowego do całości stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku a także nie uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy, iż pierwsza z umów z dnia 27 października 2004 r. została zawarta przed 1 czerwca 2005 r., stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Dodać jednocześnie należy, iż za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 wskazujący na zakres postępowania dowodowego i art. 191 ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ to podatnik przedstawia stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy podatkowe jedynie dokonują oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z wymienionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. M.Ko.