I SA/Łd 226/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 159.845 zł (w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 rok w kwocie 14.719 zł). W tym samym dniu organ I instancji wydał kolejną decyzję, którą określił stronie odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012. Organ podatkowy I instancji, stwierdził między innymi niezasadne ujęcie po stronie kosztów wydatków na zakup paliwa, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. z/s w Ł.. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było określenie wskazaną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym za 2012 rok. W związku z tym, że stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012, ale również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r., których w roku podatkowym strona nie opłaciła w wysokości należnej, organ I instancji, działając w oparciu między innymi o dyspozycję art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017n, poz. 201 ze zm. - dalej jako: "o.p.") określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012. W odwołaniu podatnik zakwestionował prawidłowość obu wydanych w dniu [...]. decyzji, zarzucając decyzji określającej zobowiązanie podatkowe naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 192 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako: p.d.f.) i stwierdzając, iż wskazane naruszenia uzasadniają uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Uchylenie decyzji tzw. "odsetkowej" będzie zasadne, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, stanie się ona bezprzedmiotowa. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, argumentacji zawartej w odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaznaczył, iż należności wynikające z zaskarżonej decyzji na dzień niniejszego rozstrzygnięcia nie uległy przedawnieniu. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-11/2012 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2013 r. Bieg tego terminu (którego koniec przypadałby na dzień 31 grudnia 2017 r.), został skutecznie zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art 70c o.p.) wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym strona postępowania została zawiadomiona pismem z dnia 12 września 2016 r. (doręczonym w dniu 15 września 2016 r.). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B - za 2012 rok. Zaskarżona decyzja określająca odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za rok 2012 jest zaś następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok, a której ustalenia są w niniejszej sprawie wiążące. Organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego I instancji, odnośnie wpływu stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów firmy strony, na wielkość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2012 roku. Przy uwzględnieniu nieprawidłowości, zaliczki miesięczne za poszczególne miesiące 2012 roku stanowią kwoty: za m-c 1/2012 r. – 0 zł, 2/2012 r. - 7.789 zł, 3/2012 r. - 22.639 zł, 4/2012 r. - 12.170 zł, 5/2012 r. - 26.039 zł, 6/2012 r. - 17.201 zł, 7/2012 r. - 39.410 zł, 8/2012 r. - 4.684 zł, 9/2012 r. - 30.540 zł, 10/2012 r. - 1.774 zł, 11/2012 r. -3.067 zł, 12/2012 r. – 0 zł - w wysokości ustalonej we wskazanej decyzji organu I instancji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Z akt sprawy wynika zaś, iż strona dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2012 roku w następującej wysokości: za m-c 3/2012 r. - 1.010 zł, 4/2012 r. - 5.451 zł, 5/2012 r. - 1.216 zł, 6/2012 r. - 2.949 zł, 7/2012 r. - 3.152 zł, 9/2012 r. - 1.776 zł, 10/2012 r. - 1.774 zł, 11/2012 r. - 3.068 zł. W świetle powyższego zaliczki za miesiące 2 - 9/2012 r. nie zostały wpłacone w należnej wysokości. Organ II instancji powołując się na zapisy art. 44 ust. 3f, ust. 6, art. 53, art. 53a p.d.f. podniósł, iż o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji. Skoro zatem odrębną decyzją określono stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym oraz wykazano kwoty niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy I instancji był zobligowany wydać decyzję, w której określił stronie wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na decyzję z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 p.d.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez A Spółkę z o. o., nie stanowią o poniesieniu przez nią kosztu oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na przebieg postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie wykazanie w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między podatnikiem a A Spółką z o. o. był inny niż wskazany na fakturach towar, niewyjaśnienie, czy A Spółka z o. o. w okresie luty - wrzesień 2012 r. zaopatrywała się w olej napędowy u innych, niż wskazani w decyzji dostawców, nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczeń sporządzonych przez nabywców oleju napędowego, w których kupujący nie kwestionują jakości paliwa zakupionego od skarżącego, odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wyjaśnienie, czy możliwe jest warunkowe udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w sytuacji, gdy wnioskodawca nie spełnia wymogów w zakresie możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności; zapewnienia zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54 poz. 348 ze zm.), uchylenie się od wskazania przepisów prawa umożliwiających skarżącemu skuteczne sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych a także oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli jest decyzja określająca odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok. Przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Podstawą prawną kontrolowanej decyzji są w szczególności zapisy zawarte w treści art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.f., zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 cytowanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2 p.d.f. Przepis art. 51 § 2 o.p. stanowi, iż niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 o.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie istotnym jest, iż kontrolowana decyzja jest następstwem decyzji wydanej przez organ I instancji w dniu [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B, za 2012 rok w kwocie 159.845, zł. Co więcej, w toku kontroli międzyinstancyjnej decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego a ponadto poddana została kontroli tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2018r. oddalił skargę skarżącego (sygn. akt I SA/Łd 225/18). Sąd podzielił ocenę wywiedzioną przez organ podatkowy, po wnikliwej analizie obszernego materiału dowodowego, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach VAT wystawionych przez firmę A na łączną kwotę 760.712,84 zł. Faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. Co ważne, ustalenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok są w niniejszej sprawie wiążące, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów miało niewątpliwie wpływ na wielkość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2012 roku. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 53a o.p. uprawniające do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok. Podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Skoro odrębną decyzją określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz wykazano kwoty niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (art. 53a o.p.). W ocenie sądu, podniesione w skardze zarzuty, zarówno naruszenia przepisu art. 22 § 1 p.d.f., jak i naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, koncentrują się w istocie na decyzji wymiarowej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Przedmiotem skargi, a co za tym idzie również kontroli sądowej, jest wyłącznie decyzja "odsetkowa". Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku postępowań dotyczących odsetek, organ nie bada okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (to znajduje się w decyzji wymiarowej) lecz dokonuje jedynie matematycznych wyliczeń. Fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2692/04, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, wobec zawyżenia kosztów podatkowych w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych doszło do zaniżenia wpłat na zaliczki na podatek dochodowy za 2012 r. Tym samym prawidłowo organ określił wysokość odsetek za zwłokę od niewłaściwych wpłat na podatek dochodowy w oparciu o treść art. 53 a § 1 o.p. w związku z art. 44 ust. 3f p.d.f. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę. mko