I SA/Łd 228/08

Dnia 16 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 roku sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 228/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] nr [...], W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że J.P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. o dokonanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i wniosek w tej sprawie wpłynął do organu I instancji w dniu 1 czerwca 2007 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma ubezpieczeniowa A z siedzibą w L. prowadziła postępowanie w przedmiocie świadczeń z polisy ubezpieczeniowej na życie, wystawionej w dniu 1 czerwca 1933 r., na rzecz J.K., który zmarł w czasie II wojny światowej. Jedną z osób uprawnionych do otrzymania świadczeń na tej podstawie był A.K. - ojciec wnioskodawczyni, zmarły w dniu 26 października 1969 r. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego Ł. z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt I Ns 118/05 - spadek po A.K. nabyła wnioskodawczyni oraz jej matka - I.K. - po 1/2 części, zaś spadek po zmarłej w dniu 25 kwietnia 1980 r. I.K. nabyła w całości J.P.. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota świadczenia, stanowiąca część sumy ubezpieczenia, przyznana jej, jako zstępnej uprawnionego A.K., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe - stwierdzając, że skoro tytuł prawny do otrzymania przez nią części świadczenia z polisy ubezpieczeniowej wynika dopiero z dziedziczenia po A.K., to nie ma ona przymiotu "uprawnionego", o jakim stanowi przepis art. 831 § 3 Kodeksu cywilnego. Tym samym ww. świadczenie jest jednym ze składników masy spadkowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu I instancji w świetle art. 831 § 3 K.c. do spadku po ubezpieczonym J.K. nie należy jedynie suma ubezpieczenia przypadająca uprawnionemu A.K.. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wynika, że tytuł prawny do otrzymania świadczenia z polisy ubezpieczeniowej wystawionej na rzecz J.K., został ustalony dopiero po złożeniu kolejnych postanowień sądów o stwierdzeniu nabycia praw do spadku. W celu otrzymania od firmy ubezpieczeniowej przedmiotowego świadczenia wnioskodawczyni musiała udokumentować, że jest spadkobierczynią po zmarłym ojcu - A.K., na którego przeszły prawa spadkowe po stryjecznym bracie - J.K., na mocy postanowienia Sądu Grodzkiego w W. z dnia 12 stycznia 1949 r., sygn. akt [...]. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ojciec wnioskodawczyni A.K. był uprawniony do świadczenia, ale z tytułu spadku, a nie z mocy art. 831 § 3 K.c. jak błędnie uznał organ I instancji. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotowego świadczenia, na podstawie kolejnych postanowień sądów, nie można zaliczyć do przesłanek art. 922 § 2 K.c. Wypłacone przez firmę ubezpieczeniową świadczenie nie wchodziłoby do spadku po ubezpieczonym J.K., gdyby zostało wypłacone do rąk uprawnionego, wskazanego wyraźnie przez właściciela polisy, a nie – jak w niniejszej sprawie - do rąk kolejnego zstępnego, uprawnionego tytułem spadku. Organ podkreślił, że wnioskodawczyni nie mogłaby otrzymać przedmiotowego świadczenia bez postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J.P., która zarzuciła jej naruszenie: - art. 1 pkt. 2 i art. 4 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", przez wydanie decyzji przez organ nieuprawniony; - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego nieuwzględnienie i nieuznanie przedmiotowej jako wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 831 § 3 K.c. poprzez odmówienie skarżącej atrybutu "uprawnionego", o którym ten przepis stanowi, - art. 922 § 2 K.c., poprzez jego nieuwzględnienie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pierwotnie Naczelnik uwzględnił jej interpretację postanowieniem z dnia 6 lipca 2007 r., a więc po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Zostało ono jednak uchylone z urzędu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., chociaż art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie dawał ku temu podstaw. Zdaniem skarżącej uchylenie pisemnej interpretacji, dokonanej po 1 lipca 2007 r. nie jest możliwe na podstawie dotychczasowych przepisów, zaś Dyrektor nie jest organem właściwym w rozumieniu ustawy znowelizowanej. Mógł on co najwyżej przekazać sprawę organowi uprawnionemu, nie zaś podejmować samodzielne rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącej skutkuje to nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt, 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego skarżąca uważa również, że merytoryczne stanowisko Dyrektora jest nietrafne, gdyż przedmiotowa kwota jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej żaden przepis obowiązującego prawa podatkowego nie przewiduje opodatkowania takiej wypłaty, co oznacza, że zaskarżona decyzja oprócz wskazanych wyżej naruszeń prawa godzi także w zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro wniosek skarżącej wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie wpłynął w dniu 1 czerwca 2007 r., tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, co w zakresie art. 4 nastąpiło z dniem 1 lipca 2007 r., to organami właściwymi do jego rozpatrzenia w zwykłym postępowaniu były organy orzekające w niniejszej sprawie, czyli: Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. – jako organ zobowiązany do dokonania interpretacji i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – jako organ uprawniony i zobowiązany do rozpoznania zażalenie na postanowienie Naczelnika. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji został rozdzielony na dwa odrębne postępowania: w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. podzielił stanowisko wnioskodawczyni. Postanowienie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] wskutek postępowania wszczętego z urzędu. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organu zawartymi w piśmie z dnia 15 września 2008 r. - wymienione rozstrzygnięcia zostały wydane w pierwszej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego. Natomiast interpretacja w zakresie podatku od spadków została wydana dopiero w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] Znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, które nie zawierają postanowienia Naczelnika z dnia [...] uznającego stanowisko skarżącej za prawidłowe. Także postanowienie z dnia [...] , zaskarżona decyzja oraz odpowiedź na skargę nie wspominają nic o tym postanowieniu. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Termin określony w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest terminem do wydania postanowienia. Jest natomiast terminem, po upływie którego organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym stanowi art. 14b § 3, powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139, nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX). Do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 14a § 5). Zgodnie z art. 169, jeżeli podanie nie spełnia określonych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Zgodnie z art. 14a § 5 termin powstania "milczącej akceptacji", o którym mowa w art. 14b § 3 nie ma zastosowania, gdy wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy w sprawie, a wnioskodawca nie uzupełnił go na wezwanie organu w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 1 czerwca 2007 r. Natomiast interpretacja w zakresie podatku od spadków i darowizn, została udzielona w dniu 28 września 2007 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ nie przedłużył terminu zgodnie z art. 14b § 4 i nie wzywał wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku. W tych warunkach ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za niecelowe, skoro doszło do związania organu stanowiskiem podatnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF