I SA/Łd 2286/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA del. M. Zirk-Sadowski, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 roku sprawy ze skargi P. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 14,20 ( czternaście 20/100 ) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpatrzeniu odwołania P. R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dn.[...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2 , art.19 ust.1 i 3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz par. 42 ust.4 i par. 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm./ określono dla strony zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w kwocie 354 zł oraz w tej samej wysokości zaległość podatkową, a także wyliczono kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym podatnik - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu artykułami przemysłowymi, opałem i nawozami - w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 41 zł, zawartej w fakturze z dn.[...] wystawionej przez A sp. z o.o. w W., dotyczącą należności za usługi telekomunikacyjne, której termin płatności został określony do dn.12.08.2000r. Według organów orzekających zgodnie z powołanym w decyzjach przepisem par. 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. podatnik bezpodstawnie /przedwcześnie o 1 miesiąc/ dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury nabycia usług telekomunikacyjnych. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że podatnik dokonał również przedwczesnego /o miesiąc/ odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 1.117,60 zł z faktury zakupu oleju napędowego nr [...] wystawionej w dn.[...] przez firmę B, a także bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w ogólnej wysokości 1.150,38 zł wynikający z siedmiu faktur zakupu w lipcu 2000r. oleju napędowego w C z siedzibą w Ż., w którym to Przedsiębiorstwie przedmiotowe faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży ani nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000r. Organ odwoławczy w ustosunkowaniu się do zarzutu odwołania strony, powołującego się na wydanie przez Ministra Finansów przepisu par.42 rozporządzenia z dn.22.12.1999r. bez odpowiedniej delegacji ustawowej stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania konstytucyjności przepisów rozporządzeń, ogłoszonych w Dzienniku Ustaw. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ powołał się na uregulowania zawarte w art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w par.50 ust.4 pkt. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji powtórzył swoje wcześniejsze zarzuty, w tym zwłaszcza zarzut, iż powołany przez organy orzekające przepis par. 42 ust.4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. W zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego w C z siedzibą w Ż. skarżący dodatkowo wyjaśnił, że z uzyskanych informacji od likwidatora i głównej księgowej tej firmy wynika, iż pracownik /sprzedawca paliwa/ nie przechowywał kopii wystawionych faktur, gdyż rejestrował sprzedaż w kasie fiskalnej, jednakże trudno jest obecnie odnaleźć właściwe kopie paragonów fiskalnych. Skarżący zarzucił, że organy orzekające z naruszeniem przepisów art. 120-122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły z należytą starannością postępowania wyjaśniającego w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej w lipcu 2000r. faktury zakupu usług telekomunikacyjnych z powołaniem się organów podatkowych na przepis par.42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm./. W powyższym zakresie należy stwierdzić, że uregulowanie zawarte w wymienionym przepisie, stanowiące, iż w przypadku określonym w ust. 3 cyt. przepisu, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, pozostaje w oczywistej sprzeczności z unormowaniem ustawowym zawartym w art.19 ust.3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. W wymienionych wyżej przepisach rozporządzenia wykonawczego Minister Finansów faktycznie zmienia ważny, ustawowy stan prawny, określony w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy wskazując przypadki, kiedy za miesiąc otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury. Należy jednak zauważyć, że Minister Finansów nie miał wystarczającego upoważnienia ustawowego do dokonania powyższej istotnej zmiany uregulowania ustawowego zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Takiego upoważnienia nie przewidywał w szczególności art. 19 cyt. ustawy, ani też omawiane rozporządzenie wykonawcze nie wskazuje w powyższym zakresie żadnego innego wystarczającego upoważnienia. W tych warunkach uznać należy, że uregulowanie zawarte w par. 42 ust.4 wymienionego rozporządzenia zostało wydane bez stosownego upoważnienia, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stąd też Sąd orzekający w niniejszej sprawie sprawując zgodnie z art. 1 ustawy z dn.25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz.1269/ zgodność z prawem zaskarżonych decyzji organów podatkowych uznał, że wydany bez upoważnienia ustawowego przepis par.42 ust.4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w badanym postępowaniu decyzji. Należy także nadmienić, że powyższy pogląd o niekonstytucyjności przepisu par.42 ust.4 wymienionego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym /por. wyroki NSA z dn.23.04.2003r/ III S.A. 2479/01 lub z dn.11.06.2003r. I S.A./Łd 1548/01/. Sąd nie uwzględnia natomiast skargi w zakresie pozostałych kwestii spornych, związanych z dokonaniem przez skarżącego za miesiąc lipiec 2000r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu paliwa wystawionej i otrzymanej w miesiącu następnym oraz z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur zakupu paliwa w C z siedzibą w Ż. W zakresie pierwszej wyżej wymienionej kwestii należy stwierdzić, iż postępowania skarżącego w sposób oczywisty naruszyło przepis art.19. ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący możliwość odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż za miesiąc następny. Odnośnie pozostałej kwestii spornej należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż stwierdzony brak posiadania przez wystawcę faktury sprzedaży jej kopii oraz wykazania przez niego w deklaracji rozliczeniowej wynikającego z takich faktur podatku należnego powoduje, że odbiorca tego rodzaju faktur nie może skutecznie odliczyć podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w tego rodzaju przypadkach wynika wyraźnie z powołanych przez organy orzekające przepisu par. 50 ust. 4 pkt. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.22.12.1999r., którego uregulowanie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy także zauważyć, że według utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowego, a także Trybunału Konstytucyjnego z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż prawu do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy faktury /nabywcy towaru/, powinien w zasadzie odpowiadać obowiązek zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktury /sprzedawcę towaru. Według oceny Sądu w powyższym zakresie organy orzekające przeprowadziły wystarczające postępowanie wyjaśniające, a brak posiadania kopii faktur przez sprzedawcę paliwa - C z siedzibą w Ż. wynika również z przedstawionych w skardze dodatkowych ustaleń strony, w związku z czym podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mogą zostać uwzględnione. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.