I SA/Łd 23/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienie Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji budynku w przypadku ustanowienia prawda użytkowania wieczystego działki oraz przeniesienia własności znajdujących się na niej naniesień (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) jest prawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że we wniosku interpretacyjnym Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej: "Spółka") podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest użytkownikiem wieczystym działki X, na której wzniosła budynek produkcyjno-magazynowy wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce X a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce Y (ten sam obręb), obie działki stanowią własność Miasta wydzierżawioną na rzecz Spółki. Miasto nie uczestniczyło w wytworzeniu "części" budynku wzniesionego na jego gruncie, nie ponosiło również żadnych wydatków na jego ulepszenie. Wskazany budynek został przez Spółkę zakwalifikowany w całości jako środek trwały, od którego Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zamierza podjąć następujące czynności, zmierzające do uporządkowania stosunków własnościowych. Po pierwsze, Spółka zamierza przenieść na rzecz Miasta nakłady w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y. Po drugie, Miasto planuje ustanowić na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki Y) oraz przenieść na Spółkę własność znajdujących się nań naniesień (w postaci "części" budynku wzniesionego na działce Y) w drodze sprzedaży. Planowany schemat uporządkowania stosunków własnościowych determinowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Miasto wymaga przeniesienia na Spółkę własności położonego na tym gruncie budynku. Wymóg taki wynika żart. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. póz. 1774 ze zm.; dalej: "uogn"), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Z kolei zakończenie dzierżawy gruntu wymaga rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a Miastem, co wynika wprost z art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "kc"), w związku z art. 694 kc (analogiczny zapis znajduje się zresztą także w umowie dzierżawy). Pomimo, że to Spółka wzniosła budynek, w części wzniesionej na działce Y budynek nie stanowi własności Spółki, ale własność Miasta jako właściciela działki Y (co wynika z art. 48 kc). Z tytułu powyższych transakcji Spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zapłaty pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste; opłata ta nie będzie obejmowała wartości naniesień na gruncie. Jako że wartość przeniesionych przez Spółkę na Miasto nakładów (z jednej strony) i cena sprzedaży tych naniesień przez Miasto na rzecz Spółki (z drugiej strony) będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną. Nie można także wykluczyć, że wskazane wyżej czynności zostaną dokonane jednocześnie. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie. Czy w razie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego działki Y przez Miasto na rzecz Spółki oraz przeniesienia własności znajdujących się na niej naniesień, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania przyjętego sposobu amortyzacji środka trwałego w postaci budynku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jak również czy będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych? Zdaniem Wnioskodawcy powołującego się na art. 16a ust. 1 i art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p.") zasady amortyzacji budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie są takie same jak budynków, budowli będących własnością podatnika. Jeżeli zatem Spółka amortyzowała budynek magazynowo-produkcyjny, wybudowany na cudzym gruncie, jako środek trwały, to oddanie przez Miasto na rzecz Spółki gruntu w użytkowanie wieczyste nie wpłynie na dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne i możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zaaprobowanie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do konieczności rozdzielenia zasad amortyzacji jednego i tego samego obiektu (budynku), co nie znajduje podstaw w przepisach dotyczących amortyzacji. W ocenie Wnioskodawcy, w razie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego działki Y przez Miasto na rzecz Spółki oraz przeniesienia własności znajdujących się na niej naniesień, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania przyjętego sposobu amortyzacji środka trwałego w postaci budynku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jak również nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych. W zaskarżonej interpretacji uznając powyższe stanowisko za prawidłowe podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju "środek trwały". Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit takie "naniesienie" na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Natomiast z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. Zwrócono uwagę , że zbycie na rzecz Miasta naniesień dokonanych przez Spółkę na działce Y pociąga za sobą konieczność dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku. Mając jednak na uwadze przedstawioną w opisie sprawy okoliczność, iż "nie można wykluczyć, że wszystkie wskazane wyżej czynności (zbycie na rzecz Miasta naniesień i ich zwrotny zakup) zostaną dokonane jednocześnie", korekta zmniejszająca wartość początkową wiązałaby się z jednoczesnym jej podwyższeniem o tą samą wartość. Skutek ekonomiczny takich działań będzie się równoważył w efekcie czego pozostanie on obojętny z podatkowego punku widzenia. Reasumując przyjęto, że w przypadku nabycia przez Spółkę części środka trwałego (części budynku posadowionego na działce Y, którą Wnioskodawca obejmie w wieczyste użytkowanie). Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tego budynku. Na skutek zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych. Zatem stanowisko Spółki uznano za prawidłowe. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.P.") poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w rezultacie: – braku wskazania podstawy prawnej dla korekty zmniejszającej, a następnie zwiększającej wartość początkową budynku; – braku wskazania o jaką wartość Spółka powinna dokonać korektę zmniejszającą. a następnie zwiększającą wartość początkowa budynku. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą oceną co do zastosowania w rezultacie przyjęcia, że w przypadku opisanej we wniosku o interpretację transakcji nastąpi konieczność korekty wartości początkowej budynku - pomimo że transakcja nie wpływa na wysokość kosztów wytworzenia; – art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwą oceną co do zastosowania w rezultacie przyjęcia, że w przypadku opisanej we wniosku o interpretację transakcji nastąpi konieczność korekty wartości początkowej budynku - pomimo że transakcja nie wpływa na wysokość ceny nabycia; przy czym z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 14c § 1 O.P. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i brak wskazania właściwej podstawy prawnej dla korekt wartości początkowej, powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wynikają z próby odtworzenia przez Skarżącą procesu subsumpcji dokonanej przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej, argumentacja zawarta z zaskarżonej interpretacji organu podatkowego obarczona jest dwiema istotnymi wadami. Po pierwsze, w wydanej interpretacji organ podatkowy nie wskazuje podstawy prawnej dokonania korekt. Po drugie, przyjęcie stanowiska o konieczności korekty w schemacie zaproponowanym przez organ podatkowy prowadzi do absurdalnych wniosków. Zauważono, że organ przyjmuje, iż zarówno korekta zmniejszająca wartość początkową, jak i zwiększająca tę wartość - zostanie dokonana w takiej samej wysokości. Organ nie wskazuje jednak jaką wartość ma na myśli. Mając na względzie powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odwołując się do przedmiotu zaskarżonej interpretacji, zainicjowanego przedstawionym pytaniem strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poddane sądowej kontroli zagadnienie wyłoniło się na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to o tyle istotne, że jak stanowi art. 14b § 3 OP. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op. ocenie organu poddany jest przedłożony przez wnioskodawcę wyczerpujący zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wraz z własną jego oceną, a rzeczą organu jest nie ingerując w opisane zdarzenie faktyczne lub zdarzenie przyszłe ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe lub odmówić mu takiej cechy, wskazując wówczas własne uznane za prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że element stanu faktycznego jest niewzruszalny w tym znaczeniu, że organ interpretujący jest nim związany i nie może w żadnej mierze modyfikować jego opisu. Podobnie związanie organu odnosi się do sformułowanego pytanie , które wyznacza zakres wyrażenia oceny przez organ , aprobującej lub negującej prawidłowość poglądu wnioskodawcy. W rozpoznawanej spawie po przedstawieniu stanu faktycznego dotyczącego uporządkowania stosunków własnościowych w relacji spółka - Miasto w następstwie podejmowanych czynności przeniesienia części nakładów w postaci budowy budynku, którego fragment posadowiony jest na działce dzierżawionej od Miasta i zwrotne ich przeniesienie w drodze sprzedaży przez Miasto na rzecz spółki wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu , na którym fragment ten się znajduje – zadano jedno pytanie , które brzmi następująco - "Czy w razie ustanowienia prawa wieczystego działki Y przez Miasto na rzecz Spółki oraz przeniesienia własności znajdujących się na niej naniesień, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania przyjętego sposobu amortyzacji środka trwałego w postaci budynku , wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jak również czy będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych". Wyrażając własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym strona odwoła się do regulacji art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. , o słuszności którego to poglądu w jej ocenie zaświadczają także powołane przez nią poglądy judykatury. In fine stwierdziła ,że na postawione pytanie w podanym zdarzeniu przyszłym należy wyrazić stanowisko ,że w razie ustanowienia przez Miasto użytkowania wieczystego oznaczonej działki oraz przeniesienia własności znajdujących się tam naniesień będzie miała miejsce kontynuacja przyjętego sposobu amortyzacji środka trwałego w postaci budynku, jak również nie wystąpi konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych ( poz. H wniosku ad. 3 ). Wydając zaskarżony akt Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe . Na str.5 w podsumowaniu stwierdził ,że strona będzie uprawniona do kontynuacji amortyzacji wg przyjętych zasad na początku amortyzacji dla tego budynku oraz , że nie wystąpi po stronie wnioskodawcy zobowiązanie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów już dokonanych. Stanowisko to a właściwie argumentacja, która legła u jego podstaw spotkała się z krytyką spółki wyrażoną w skardze, albowiem jak stwierdzono wskazana konkluzja organu niewłaściwie została umotywowana poprzez konieczność dokonania korekt wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, najpierw korekty zmniejszającej tę wartość wobec przeniesienia naniesień na rzecz Miasta a następnie dokonania korekty zwiększającej o tę samą wartość w związku ich zwrotnym zakupem od Miasta. Dokonując oceny stanowiska skarżącej z punktu widzenia podniesionych zarzutów gdyż te wyznaczają zakres kontroli stosownie do art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. , sąd ich nie podziela . Po pierwsze dlatego, że strona wyraźnie wskazała na przedmiot interpretacji wyrażony w zawartym pytaniu przyporządkowanym do opisanego zdarzenia przyszłego i otrzymała w pełni potwierdzenie zajętego przez nią stanowiska w odniesieniu do tego zagadnienia, a mianowicie uprawnienia do kontynuacja amortyzacja po dokonanych zmianach w zakresie uporządkowania stosunków własnościowych z Miastem , a także braku konieczności dokonywania jakichkolwiek zmian w odniesieniu do dokonanych dotąd odpisów amortyzacyjnych ujętych w kosztach podatkowych. Słusznie w tej kwestii zauważa organ, iż przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości kontynuowania amortyzacji budynku a nie sposób korygowania wartości początkowej środka trwałego. W tym obszarze udzielając odpowiedzi na pytanie organ wprost artykułował, że nie dojdzie do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów już dokonanych. W postawionym pytaniu strona nie poruszała zagadnienie korygowania tej wartości nawet hipotetycznie. Stad też zajęte stanowisko w interpretacji wprost wpisuje się w pogląd strony na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do którego może się zastosować i jako takie skutkuje przyznaniem spółce z tego tytułu ochrony prawnej (art. 14 k OP.). Wobec tego ,że organ akceptuje stanowisko strony w pełnym zakresie, stanowisko wnioskodawcy wyczerpuje istotę interpretacji, tj. przedstawienie możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego. Po wtóre, strona prowadzi rozważania teoretyczne i formuje zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 14 c § 1 Op. "próbując odtworzyć proces subsumcji" dokonanej przez organ podatkowy w zakresie stanowiska wyrażonego w wydanym akcie wówczas kiedy organ odwołuje się do korekt wartości początkowej bez wskazania podstawy prawnej. Zdaniem sądu w sytuacji jaka ma miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy tj. zgodności stanowisk stron odnośnie przedłożonego do oceny zagadnienia prawnego, nie ma miejsca na poszukiwanie z użyciem zarzutów odwołujących się do regulacji prawa materialnego (pkt 2 skargi) odtworzenia argumentacji organu, które nie mają żadnego znaczenia dla wydanego aktu. Mając na uwadze powyższe względy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną. ms