I SA/Łd 231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 231/14 Uzasadnienie We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący M. P., będący osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym będzie zasiadł w organie nadzorczo – zarządzającym (radzie dyrektorów) maltańskiej spółki kapitałowej, której siedziba i zarząd będą znajdować się na terenie Republiki Malty. Do zakresu działalności spółki będzie należało świadczenie usług na rzecz podmiotów zagranicznych, zaś wnioskodawca jako dyrektor będzie uprawniony do reprezentowania spółki oraz działania w jej imieniu. Ponadto wnioskodawca przedstawił zakres swych czynności zastrzegając, że będzie je wykonywał działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora. Ponadto zastrzegł, że nie będzie pozostawał w spółce w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcje dyrektora i otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Wszelkie pełnione przez wnioskodawcę funkcje jako dyrektora spółki będą miały podstawę prawną w statucie spółki oraz akcie powołania. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wnioskodawca otrzyma od spółki wynagrodzenie, wypłacane z rachunku spółki w banku na Malcie. W związku z tak zarysowanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. czy całkowity dochód (wynagrodzenie) otrzymane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce ? 2. Cz dochód ten winien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od pozostałego dochodu wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zastosowanie ma art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 7 stycznia 1994r. Dz. U. nr 49 z 1995r. Poz. 256 ze zmianami), zgodnie z którym wynagrodzenie i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować regulację zawartą w art. 23 ust.1 litera a i d Umowy to jest zwolnić taki dochód z opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że dochód uzyskany z omawianego tytułu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeśli wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie obu pytań w części dotyczącej wynagrodzenia, do którego znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia, do którego nie znajdzie zastosowania art. 16 Umowy. Organ wywiódł, że rację ma wnioskodawca stwierdzając, że dochód uzyskany przez niego na Malcie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w maltańskiej spółce kapitałowej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, a przy rozliczaniu ewentualnego innego dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym w Polsce winien być uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej w rozumieniu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie powołując się na punkt 9 art. 16 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, będącą wzorem dla dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania organ wywiódł, że członek rady dyrektorów spółki często pełni również inne funkcje w spółce na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku art. 16 Konwencji nie ma zastosowania gdyż nie dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji wykonawczych, co do których zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 22 ust.1 Umowy polsko-maltańskiej, zgodnie z którą wynagrodzenie skarżącego inne niż wymienione w przepisach wcześniejszych podlega opodatkowaniu w Polsce. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA w Łodzi skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c §2 O.p. poprzez wyjście przez organ poza granice przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz dokonanie sztucznego podziału na czynności zarządzająco-nadzorcze oraz wykonawcze. Zarzucił również naruszenia art. 16 cytowanej Umowy poprzez bezprawne przyjęcie, że Komentarz do art. 16 Konwencji Modelowej poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do sytuacji zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie budzi żadnych wątpliwości. Skarżący wskazał jednoznacznie, że będzie pełnił funkcję dyrektora w organie nadzorczo-zarzadzającym (radzie dyrektorów) w maltańskiej spółce kapitałowej, w związku z czym będzie otrzymywać wynagrodzenie. Wskazał też, jakiego rodzaju czynności będzie wykonywać jako dyrektor oraz zapewnił, że będzie otrzymywał wynagrodzenie tylko z tego tytułu, z wyłączeniem innych podstaw. Pytanie skarżącego dotyczyło tego właśnie wynagrodzenia, z wyłączeniem, co należy zaakcentować z całą mocą, jakiegokolwiek hipotetycznego wynagrodzenia z innego tytułu wypłacanego na innej podstawie. Jeśli zatem pytanie (nr 1) skarżącego dotyczyło powyżej zaznaczonej kwestii to zadaniem organu wydającego interpretację było, zgodnie z art.14c § 1 O.p., dokonanie oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zauważyć należy, że organ wydający interpretację dokonał tej oceny akceptując bez zastrzeżeń stanowisko skarżącego. Niezrozumiałe jest natomiast dokonanie przez organ swoistego rozszerzenia zdarzenia przyszłego poprzez odniesienie obowiązującej regulacji prawnej do hipotetycznego wynagrodzenia, które będzie przysługiwać skarżącemu z innego tytułu niż zasiadanie w radzie dyrektorów. Tymczasem skarżący nie zadawał takiego pytania ani nie formułował takiego zdarzenia przyszłego we wniosku interpretacyjnym. Zauważyć należy, że przedstawione powyżej wyjście poza granice zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odpowiedź na pytanie, którego nie zawarto w tymże wniosku jest zabiegiem nieuzasadnionym, nie mającym podstaw prawnych. Nie jest przy tym tak jak zdaje się wynikać z zaskarżonej interpretacji, że spośród czynności wymienionych we wniosku interpretacyjnym, które znajdują się w zakresie zadań członka rady dyrektorów, znajdują się tzw. czynności wykonawcze. Takiego wyróżnienia nie zawarł skarżący w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stwierdzając, że wszystkie wymienione czynności mają charakter nadorczo-zarządzające. Jeśli więc organ spośród nich wyodrębnia czynności wykonawcze to przede wszystkim winien je wskazać a ponadto wyjaśnić dlaczego uznaje, że mają taki charakter. Brak takiego wyjaśnienia powoduje, że strona postępowania jak i sąd administracyjny mogą jedynie domyślać się, jakie kryteria przyjął organ Jednocześnie zaś obowiązujący art.14c §1 O.p. nakazuje organowi dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A contrario przepis ten nie pozwala na ocenę stanowiska niewyrażonego we wniosku, choćby ocena ta miała uzasadnienie prawne. Jej zawarcie w indywidualnej interpretacji narusza więc art. 14c §1 a w konsekwencji także art. 14c §2 O.p. Ponadto wprowadza do tej interpretacji element zaskoczenia i niejasności budząc wątpliwości co do sensu wydanej interpretacji Stan taki prowadzi z kolei do naruszenia zasady zaufania do organu ustanowionej w art.121§1 O.p. W tej sytuacji zaskarżona interpretacja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania oraz ograniczy wydaną interpretację do ram zakreślonych w stanowisku i pytaniu zawartym we wniosku o interpretację. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.B.