I SA/Łd 232/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W. C. i T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.981 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 232/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz [...], wydanymi odpowiednio na W. C. i T. C., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił Przedsiębiorstwu Handlowemu A spółce cywilnej T. C., W. C. z siedzibą w Ł., dokonania zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. w wysokości 19.334 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że w dniu 18 stycznia 2005 r. wpłynęło do organu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym podano datę zaprzestania wykonywania czynności - 31 grudnia 2004 r. Zgłoszenie to stanowiło dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT, w myśl przepisu art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 26 stycznia 2005 r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W związku z powyższym organ wskazał, że deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. złożona została po wykreśleniu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, a zatem składając przedmiotowe rozliczenie Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Warunki otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały uregulowane w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust 20. Skutki prawno - podatkowe wynikające z zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, powstają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru, które następuje z datą faktycznego zaprzestania tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem, traci prawo do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Odwołanie od decyzji Nr [...] wniósł W. C. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w momencie powstania nadwyżki spółka była podatnikiem VAT, a deklaracje zostały złożone w ustawowych terminach. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotną okolicznością przy ocenie prawa do zwrotu różnicy podatku jest to, czy podatnik w momencie składania rozliczenia był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie, np. w wyroku SN z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 241/01, w którym Sąd orzekł, że "jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników - traci prawo do obniżenia zwrotu kwoty lub zwrotu podatku należnego. Data rozliczenia spółki to nie tylko data zaprzestania działalności opodatkowanej, ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej spółki". Wyrok ten choć zapadł na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ocenie organu, nadal zachowuje swoją aktualność. W momencie składania rozliczenia za grudzień 2004 r., w którym to rozliczeniu wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, Spółka nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ z dniem 31 grudnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. C. i T. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazali, że z rozstrzygnięciem organów nie sposób się zgodzić zarówno w świetle obowiązujących przepisów, jak i w świetle ukształtowanego w tym przedmiocie stanowiska judykatury. Strona bowiem, dokonywała czynności, z którymi wiąże się naliczenie podatku i uprawnienie do jego zwrotu, w czasie istnienia spółki. Zdaniem skarżących fundamentalne dla sprawy znaczenie mają dwa orzeczenia. Pierwsze z nich - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/2000 oraz drugie uchwała składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - z dnia 15 maja 2002 r., III AZP 1/2002. W powołanych orzeczeniach Sąd zajął stanowisko, iż strona skarżąca, " (...) w okresie, kiedy była zarejestrowana jako podatnik podatku od towaru i usług nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Fakt zakończenia działalności czyniącej ją podatnikiem VAT i zawiadomienia o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawić dobrze nabytego prawa." (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r.). Skarżący w okresie, kiedy byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, niewątpliwie nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Zakończenie prowadzonej działalności, czyniącej skarżących podatnikami podatku VAT i zawiadomienie o tym organu zgodnie z przepisami obowiązującego prawa nie może pozbawić stronę dobrze nabytego prawa. Skarżący podkreślili, że należy opowiedzieć się za powszechnie przyjętą wykładnią art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dawny art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług), w myśl której, gdyby ustawodawca wyrażał taki zamysł, jaki odpowiada stanowisku organów podatkowych zajętemu w zaskarżonej decyzji, to przy założeniu znajomości techniki legislacyjnej i przy poprawności posługiwania się językiem, napisałby wprost, że podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni miesiąc prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej; podatnik przecież nie może rozliczyć się przed wyrejestrowaniem działalności. W uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. Sąd stwierdził, iż w takim wypadku "(...) mamy do czynienia (...) z dobrze nabytym prawem podatnika, którego nie można już odebrać. Teza powyższa jest zasadna. Chodzi, bowiem o prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które już istniało w momencie właściwego rozliczenia. To już wówczas sprawa tego zwrotu została definitywnie i prawnie ukształtowana. Nastąpiło wówczas spełnienie wszystkich warunków, co powinno być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia". Zdaniem skarżących, przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do konsekwencji prawnych trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady ochrony praw dobrze nabytych oraz zasady zaufania obywateli do działań organów państwowych i zasady wolności gospodarczej. W związku z powyższym, skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty powołane już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne. Kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot niezarejestrowany lub wykreślony z rejestru podatników była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na gruncie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.). Cytowany przepis stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Stanowisko orzecznictwa nie było jednolite. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/2002 (OSNP z 2003 r. Nr 12 poz. 282), zgodnie z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa". Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Brak przedstawionego sposobu interpretacji prawa podatkowego wyraźnie można zaobserwować w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, jak to ustalono w wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 241/01 powoływanym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można się w żadnym przypadku zgodzić z twierdzeniem, przyjętym w tym wyroku, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego -uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie. W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług jest także wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC). Zgodnie z postanowieniami art. 17 do 20 - zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17 - 20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencję takiego działania. Można w tej sytuacji zadać pytanie, co stałoby się w sytuacji, gdyby podatnicy złożyli deklaracje równocześnie. Takie wątpliwości z pewności nie pogłębiają zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Zwrócić nadto należy uwagę na sam sposób przeprowadzenia postępowania przez organ w odniesieniu do stron. Jest poza sporem, że wobec W. C. i T. C. zostały wydane dwie decyzje l instancji. Również bezsporne jest, że odwołanie od decyzji organu l instancji zostało podpisane jedynie przez W. C. Jednakże to na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad tym, aby postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób gwarantujący stronom czynny udział w każdym jego stadium i udzielenie stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zasadnym wydaje się zatem wytknięcie organom uchybień w postępowaniu również w tym zakresie, a przede wszystkim naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem przepisów, którym nadano pozycję zasad ogólnych postępowania podatkowego. Deklaracje podatkowe podpisywane były przez W. C. jako uprawnionego wspólnika spółki cywilnej. W sytuacji zatem, gdy do organu wpływa odwołanie podpisane tylko przez W. C., lecz jego treść wyraźnie wskazuje na intencję wniesienia odwołania w imieniu obydwu byłych wspólników, organ winien wezwać drugiego podatnika do wyjaśnienia, czy odwołanie dotyczy również decyzji na jego nazwisko. Szczególnie, że w istocie decyzje te są ze sobą ściśle powiązane - dotyczą bowiem jednej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.