I SA/Łd 232/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Laboratorium z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815,- (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 232/11 Uzasadnienie A w Ł., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. nr 44, poz. 194 ze zmianami), prowadziło w 2000 roku, oprócz działalności statutowej, również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie badań i analiz produktów spożywczych, produkcji past owocowych i dodatków do lodów, handlu mrożonymi owocami i warzywami oraz produktami spożywczymi, a także na wynajmie pomieszczeń chłodniczych i komór chłodniczych. A nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2000 r. zadeklarowało stratę w wysokości 3.084,27 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 109.573 zł, stwierdzając, że prowadzenie działalności gospodarczej obligowało go do wyodrębnienia tej działalności w księgach rachunkowych. Organ podatkowy ustalił, że dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł w badanym roku podatkowym 321.192,72 zł i wezwał go do wskazania, jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej. Wobec ich niewskazania przez podatnika organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na cele statutowe, co wyłączało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności statutowej w pełnej wysokości wydatków w postaci : odpisu na wierzytelności nieściągalne (16.988,27 zł), odpisów amortyzacyjnych od aparatury, której nabycie sfinansowano z dotacji z Komitetu Badań Naukowych, dalej KBN (20.794,12 zł), odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych (13.948,63 zł), odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (9.130,19 zł) i darowizn (4.551,02 zł). W odniesieniu do tych wydatków organ uznał, że tylko część z nich była związana z działalnością statutową, a mianowicie odpisy amortyzacyjne dokonane po wprowadzeniu do środków trwałych nabytej aparatury badawczej oraz część odpisanych wierzytelności nieściągalnych w kwocie 4.862,78 zł. Odnosząc się do pozostałych wydatków, organ I instancji uznał je za niezwiązane z działalnością statutową, przy czym przyjął, że rzeczywiste wpłaty na PFRON wyniosły 15.155,26 zł, nie zaś 9.130,19 zł, a w przypadku części wierzytelności (w kwocie 1.727,13 zł) strona właściwie udokumentowała ich nieściągalność. Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że spośród wymienionych wyżej dodatków, wydatki dotyczące działalności gospodarczej niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wyniosły łącznie 44.053,27 zł. Wydatki te również zaliczył do dochodu z działalności gospodarczej nieobjętego zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ uznał również, że podatnik zawyżył koszty działalności statutowej, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 635.000 zł przyznanej na dofinansowanie jego działalności statutowej, ponieważ na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Podał również, że strona zawyżyła przychody i koszty ich uzyskania zaliczając do nich zmianę stanu produktów oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby, przy czym zawyżenie to nie miało wpływu na wysokość dochodu, ponieważ dotyczyło, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, tej samej kwoty (187.490,40 zł). Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że strona osiągnęła w 2000 roku łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 365.245,99 zł i wyliczył należny podatek przy zastosowaniu obowiązującej wówczas stawki 30 %. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zgodził się z poglądem, że ciążył na nim obowiązek oddzielnego ewidencjonowania działalności gospodarczej oraz statutowej i podniósł, że niezasadnie opodatkowano dochody z działalności gospodarczej, które zostały przeznaczone na pokrycie wynagrodzeń pracowników realizujących cele statutowe. Według niego wydatki na PFRON miały charakter obligatoryjny i stanowiły rodzaj daniny publicznej, toteż zarówno te wydatki, jak i wydatki na wynagrodzenia, korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. do kwoty 13.215,90 zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż na A ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów dotyczących działalności statutowej i gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę badawczo-rozwojową podlegał opodatkowaniu tylko w tej części, w jakiej został przeznaczony na cele inne niż statutowe, a wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie były związane z realizacją celów statutowych podatnika. Odnosząc się do kwestii dotacji z KBN organ odwoławczy przyjął, że dotacja ta stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i że następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasady swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej. Zakwestionował pogląd o obowiązku oddzielnego ustalania dochodów z działalności gospodarczej oraz statutowej, nieuwzględnienie prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem dotacji z KBN oraz oparcie decyzji na niezasadnie zastosowanym art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej ustalając oddzielnie dochody z działalności gospodarczej i statutowej złamał zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ten powinien być ustalony z uwzględnieniem łącznej sumy przychodów jednostki, w tym przychodów z działalności statutowej oraz przy uwzględnieniu wszystkich, poniesionych przez nią kosztów. Jedyną podstawą do zwolnienia dochodu jednostek badawczo-rozwojowych od podatku stanowił art. 17 u.p.d.o.p., podstawy takiej nie mógł natomiast stanowić art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, ponieważ został wcześniej uchylony na mocy art. 40 u.p.d.o.p. Podatnik zakwestionował również rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie wydatków na PFRON, odsetek od należności budżetowych oraz dotacji z KBN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie uzupełniającym skargę skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 212 O.p., a także rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie strona wskazała, że wcześniej już złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] roku, który został rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej odmownie i na tę decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...]roku (sygn. akt [...]) oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dochody osiągane w ramach działalności statutowej podlegały generalnemu zwolnieniu z obciążeń podatkowych, które nie obejmowało jednak działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki (art. 18 ust. 2 ustawy), w zakresie której jednostki te podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na podatniku ciążył więc obowiązek rozdzielnego ewidencjonowania przychodów i kosztów z działalności statutowej oraz gospodarczej, a podstawę prawną powyższego obowiązku stanowił art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych (Dz. U. Nr 72, poz. 318). Sąd nie zgodził się z poglądem podatnika, że obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji powstaje dopiero z chwilą osiągnięcia globalnie pozytywnego wyniku finansowego, tj. uwzględniającego łącznie zarówno działalność statutową, jak i gospodarczą. Stwierdził, że z uwagi na zwolnienie działalności statutowej jednostki badawczo-rozwojowej z opodatkowania z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia globalny wynik działalności jednostki, lecz jedynie wynik (dochód, strata) samej działalności gospodarczej; na wynik ten nie ma wpływu wielkość straty poniesionej przez jednostkę w ramach działalności statutowej. W odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji dotacji z KBN Sąd uznał, że dotyczyła ona wyłącznie działalności statutowej, w związku z czym nie miała wpływu ani na wysokość przychodów z działalności gospodarczej, ani na wysokość kosztów tej działalności. Sąd wskazał, że dotacja, jako objęta zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., w ogóle nie stanowiła przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem przyjął, że stosuje się do niej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że następnie podlega ona odliczeniu od dochodu podatnika; uchybienie to nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zastosowanie zwolnienia podatkowego względem osiąganych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej uzależnione jest od wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe, przy czym ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego wydatkowania środków przeznaczonych na te cele. Ocena, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, może być dokonana dopiero po ich wydatkowaniu. Sąd zaaprobował również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, uznając, że wpłata na PFRON nie stanowi wydatku poniesionego na cele statutowe i nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p, w związku z czym nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie; ze zwolnienia tego nie korzystają także pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe – odpisane jako nieściągalne wierzytelności niezwiązane z działalnością statutową oraz darowizny. Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, , żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając temu wyrokowi naruszenie : - przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: (a) niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, że kwestie związane z rozliczeniem dotacji z KBN nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, choć dochód podatnika z działalności statutowej zawyżono o kwotę 635.000 zł; (b) poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że dochodu z działalności gospodarczej nie łączy się z dochodami (stratą) z działalności statutowej - w konsekwencji nie uznano faktu, że podatnik osiągnął dochód z obu tych działalności łącznie w kwocie 1.219,67 zł, a podatek ma uiścić w wysokości 13.215 zł; (c) poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz odpisy na PFRON nie miały związku z działalnością statutową, w konsekwencji nie "oszacowano" tych wydatków proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z działalności statutowej i gospodarczej, jak uczyniono w przypadku kosztów własnych sprzedaży; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego przyjęcia przez WSA w Ł., że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego mimo wyżej opisanych uchybień oraz nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 O.p., choć nie dołożono należytych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto in dubio pro fisco; - naruszenie prawa materialnego, tj. (1) niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 i 2 u.j.b.r., przez przyjęcie, że dochody tej osoby prawnej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie w.w. przepisów, a nie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p.; powyższe narusza również art. 2 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca wyraźnie wymienił rodzaje działalności, do których przepisów u.p.d.o.p. się nie stosuje - nie ma wśród nich działalności statutowej prowadzonej przez jednostki badawczo-rozwojowe; (2) błędną wykładnię art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że artykuł ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie - tzn. że nie został na jego mocy uchylony art. 18 u.j.b.r.; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do dochodów z działalności gospodarczej jednostki, a nie obejmuje dochodów z działalności statutowej, które zdaniem organów podatkowych oraz WSA w Ł. podlegają zwolnieniu podmiotowemu; (4) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie obejmuje on dochodów z działalności statutowej jednostki, co jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną celowościową zawartą w uzasadnieniu do u.p.d.o.p.; (5) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia globalny wynik działalności jednostki, lecz jedynie wynik samej działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje niemożność złożenia przez podatnika prawidłowego zeznania podatkowego, zgodnego ze wzorem określonym przez Ministra Finansów. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] stwierdził, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek zastosowania art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy przepisy te w roku 2000 nie regulowały już zasad zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na mocy art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania omawianych jednostek tym podatkiem oraz zasady ich zwalniania od tego podatku regulowała wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem wskazano, że nie można uznać słuszności twierdzenia, jakoby art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. To twierdzenie jest za daleko idące, ponieważ art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a jedynie ograniczył zakres regulacji tego ostatniego przepisu, wyłączając z niego zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. NSA uznał ponadto za trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie jedynie do dochodów z działalności gospodarczej i nie obejmuje dochodów z działalności statutowej oraz że art. 7 ust. 1 i ust. 2 pozwala na wyodrębnienie przychodów z każdego z tych źródeł przychodów i odrębne określanie dochodu z każdego z tych źródeł, podczas gdy dochód stanowiący przedmiot opodatkowania określać należy zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty i dopiero do tak obliczonego dochodu (o ile wystąpi) może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku skarżącego będącego jednostką badawczo-rozwojową, uzyskującego przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że będąca przedmiotem kontrowersji dotacja z Komitetu Badań Naukowych jest neutralna podatkowo oraz zaakceptował przedstawiony w zaskarżonym wyroku pogląd o niedopuszczalności wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być, zdaniem NSA, także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok WSA w Ł. narusza prawo materialne, uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, nakazując mu rozważenie, jakie znaczenie w kontekście zasad opodatkowania p.d.o.p., określonych w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz zasad zwolnienia od podatku dochodu jednostek badawczo-rozwojowych przeznaczonych na cele statutowe określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. miały ewentualne uchybienia w prowadzeniu ewidencji podatkowej w sposób odrębny dla każdego ze źródła przychodów, a także nakazując wzięcie pod uwagę, że wiążąca wykładnia prawa, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się także do tych zagadnień, które przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy w ocenie sądu kasacyjnego rozstrzygnięte były prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącą określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny", co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dotyczącą obowiązku podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. i przyjąć, że jednostki badawczo-rozwojowe należały w 2000 r. do tych podmiotów, których dochody były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe, bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów. W pierwszej kolejności przytoczyć trzeba i odnieść się do przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku - wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Na mocy art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przepis ten nie ma zastosowania jedynie w: (1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, (2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów oraz (3) w zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami p.d.o.p. – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z kolei zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 25 lipca 1985 roku o jednostkach badawczo-rozwojowych, dalej u.j.b.r. - jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków (ust. 1), przy czym zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3, tj. działalność gospodarcza (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy: prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz przystosowywanie ich wyników do wdrażania w praktyce, upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, prowadzenie działalności uzupełniającej, a w szczególności w zakresie szkolenia, informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, opracowywanie analiz i ocen dotyczących stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki, a także propozycji w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki. Natomiast stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. - uchyla się, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego ulg i zwolnień przewidzianych w ustawach nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie), przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz znosi się przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. Powyższy przepis miał na celu uporządkowanie regulacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przez zamieszczenie ich w jednym akcie prawnym – ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym zachowaniu wcześniej istniejących zwolnień od tego podatku, zwłaszcza odnoszących się do jednostek badawczo-rozwojowych i szkół wyższych, natomiast nie uchylał przepisu art. 18 u.j.b.r., ograniczając jedynie zakres jego obowiązywania. Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje i powtarzając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że jednostki badawczo-rozwojowe należały w 2000 r. do podmiotów, których dochody były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób pranych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 914). Zatem, aby ustalić, czy w przypadku osiągnięcia dochodu przez skarżącego można zastosować zwolnienie podatkowe wynikające z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należało zbadać przeznaczenie tegoż dochodu (liczonego globalnie zarówno od działalności gospodarczej jak i statutowej) na cele statutowe i inne niż statutowe, a następnie opodatkować wyłącznie dochód przeznaczony na cele inne niż statutowe. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego było wadliwe, bowiem niesłusznie przyjęto, że u.p.d.o.p. wiązała powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie z przeznaczeniem dochodu osiągniętego tylko z działalności gospodarczej na cele statutowe, uznając, że żadnego znaczenia dla opodatkowania nie ma przychód i nie mają koszty jego uzyskania, a tym samym znaczenia tego nie ma - dochód z działalności statutowej. Przechodząc do zasad opodatkowania mających zastosowanie w przypadku skarżącego, zwłaszcza jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to przytoczyć trzeba treść przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (za wyjątkiem określonych w art. 21 i art. 22 przypadków opodatkowania dochodów podmiotów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz opodatkowania dochodów z dywidend, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód). W u.p.d.o.p. nie zawarto katalogu źródeł przychodów, nie mniej użycie w omawianym przepisie pojęcia "dochód" w liczbie pojedynczej oraz pojęcia "źródła przychodów" w liczbie mnogiej wskazuje, że niezależnie od tego, z ilu źródeł przychodów podatnik uzyskuje dochody i niezależnie od wcale licznych odrębności, dotyczących ustalania dochodu z poszczególnego źródła, przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód, stanowiący (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zasada, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w sytuacji uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku strony będącej j.b.r., uzyskującej przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Zatem, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że uchybienia skarżącego w prowadzeniu ewidencji podatkowej w sposób odrębny dla każdego ze źródeł przychodów nie będzie miało, zdaniem Sądu, większego znaczenia dla zasad opodatkowania, gdyż bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodu przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód, liczony łącznie z działalności statutowej i działalności gospodarczej oraz jego przeznaczenie na cele inne niż statutowe. Odnosząc się z kolei do, będącej przedmiotem sporu, dotacji z Komitetu Badań Naukowych, to jak podniósł NSA, jest ona neutralna podatkowo w tym sensie, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. jest ona wolna od podatku dochodowego, ale równocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. sfinansowane z niej wydatki i koszty nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, zaakceptować należy oparty na orzecznictwie NSA pogląd o niedopuszczalności wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie błędnie przeprowadzona wykładnia wskazanych powyżej przepisów przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powoduje, że została dokonana nieprawidłowa subsumcja ustalonego stanu rzeczy wobec skarżącego i w konsekwencji organy podatkowe wydały niewłaściwe rozstrzygnięcie w dziedzinie materialnej prawa podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną, przede wszystkim w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również w zakresie wzajemnych relacji art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych i art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., a także wykładni art. 17 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 16 ust. 1 punkt 58 u.p.d.o.p. w kontekście neutralnej podatkowo dotacji z KBN oraz wykładni przepisów dokonanej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 art. 205 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.). P.Z-C