I SA/Łd 234/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, , P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za 1997 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 229 (dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. - B. orzekł o odpowiedzialności B. P. za zaległości A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie 2.755 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił A spółka z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 2.755 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Powyższą decyzję doręczono spółce w dniu 25 lipca 2002 r. w sposób wskazany w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. za pośrednictwem poczty. Egzekucja z majątku spółki, prowadzona na podstawie wystawionego przez Urząd Skarbowy tytułu wykonawczego z dnia [...], okazała się bezskuteczna. Wobec tego Urząd Skarbowy w dniu [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce. Bezspornym jest, że w skład zarządu A spółka z o.o. w okresie od 31 marca 1995 r. do 16 marca 1998 r., a więc również w roku podatkowym 1997, wchodzili B. P. - prezes spółki oraz M. Ś. - wiceprezes. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wydana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym w oparciu o art. 116 tej ustawy. Za przeniesieniem odpowiedzialności na B. P. przemawiały, bowiem przesłanki w postaci: pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, którego dotyczy zaległość; bezskutecznej egzekucji zaległości od A spółka z o.o.; nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; brak wszczęcia postępowania układowego; nie wykazania braku swojej winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęciu postępowania układowego; nie wskazania mienia, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. Argumentacja strony dotycząca zawarcia umowy sprzedaży spółki wraz z przejęciem wszelkich jej zobowiązań przez nabywcę nie może być brana pod uwagę przy obowiązującym stanie prawnym. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności za zaległości tej spółki w stosunku do drugiego członka zarządu M. Ś. W związku z powyższym zostały wypełnione przesłanki z art. 116§1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o odpowiedzialności solidarnej obu członków zarządu za zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu B. P. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A spółka z o. o. w stosunku do osoby nienależącej do kategorii osób trzecich wskazanych w tym przepisie. Zdaniem autora skargi, z regulacji art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność ta może być realizowana jedynie w stosunku do podmiotu, który posiada przymiot członka zarządu w chwili orzekania o tej odpowiedzialności. Powyższej konstatacji nie może zmienić także treść § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną z dniem l stycznia 2003 r. Z przepisu tego wynika jedynie doprecyzowanie odpowiedzialności członka zarządu, ograniczające zakres tej odpowiedzialności tylko do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 2 nie może być natomiast traktowany jako podstawa odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu. Przepis ten stanowi jedynie odpowiedzialności członka zarządu spółki, czyli osoby aktualnie pełniącej tę funkcję w okresie, w którym wdrażana i realizowana jest odpowiedzialność osoby trzecie podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym brak wyraźnego odpowiednika art. 115 § 2., regulującego analogiczną kwestię odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu zobowiązań spółek osobowych. Stanowi się tam wyraźnie o odpowiedzialności również byłego wspólnika spółki za zaległości spółki powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem. Za słusznością powyższej tezy przemawia również fakt, że dopiero w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej z dniem l stycznia 2003 r., w art. 116 Ordynacji podatkowej przewidziano podstawę prawną dla odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o.o. Dodanym w wyniku tej nowelizacji § 4 art. 116 przewidziano bowiem wyraźnie, że przepisy paragrafów poprzedzających, w tym § l i 2, stosuje się również do byłego członka zarządu. Oznacza to, że według poprzednio obowiązującego stanu prawnego (do dnia 31 grudnia 2002 r.), przepis art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. Wątpliwości odnośnie tego, który stan prawny powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie rozwiewa jednoznacznie przepis art. 21 ustawy z 12 września 2002 r., zmieniającej Ordynację podatkową, który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Powyższy przepis przejściowy wyklucza, zatem możliwość stosowania dodanego nowelizacją § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej (wprowadzającego podstawę do orzekania o odpowiedzialności także byłego członka zarządu spółki z o.o.), w stosunku do zaległości spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż te przytoczone przez jej autora. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem, tak jak pod rządami poprzednio obowiązującego przepisu art. 51 in principio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), Sąd uprawniony jest z urzędu brać pod uwagę naruszenia innych przepisów, niż podniesiono w skardze przez stronę. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ponieważ zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. powstała z końcem marca 1998 r., zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej zastosowanie będą miały przepisy tej ustawy. Stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym akt ten nie może zostać wydany przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zatem warunkiem niezbędnym do orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wcześniejsze doręczenie decyzji podatnikowi. Decyzję określającą zobowiązanie A spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. organ podatkowy wydał [...] 1998 r. Dopiero niemal po czterech latach podjęto próbę doręczenia tej decyzji. Z dniem [...] 2002 r., uznano za doręczone spółce decyzję w sposób wskazany w art. 150§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z załączonej do akt administracyjnych historii tytułu wykonawczego wynika, że w dniu [...] 1998 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Z oświadczenia komornika skarbowego wynika również, że w dniu 5 stycznia 1999 r. ustalono, że spółka nie istnieje. Zatem z jednej strony pracownik organu egzekucyjnego wskazuje, że spółka A już w 1999 r. nie istniała. Z drugiej zaś strony organ podatkowy pierwszej instancji w 2002 r. uznaje za doręczone przesyłkę pocztową adresowaną do tego podmiotu. Powyższą sprzeczność niewątpliwie organy podatkowe powinny wyjaśnić. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podstawowym obowiązkiem jest ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Nie sposób przecież uznać za prawidłowo doręczoną przesyłkę pocztową adresowaną do spółki, która już nie istnieje. W związku z powyższym wątpliwościami, na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązał się do złożenia w terminie 10 dni dokumentów dotyczących istnienia spółki. W wskazanym terminie złożono pismo, z którego treści wynika, że zgodnie z aktami rejestracyjnymi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. spółka nie została wyrejestrowana. Dodano również, że od marca 1998 r. spółka przestała składać deklaracje podatkowe i faktycznie nie występuje pod wskazanym adresem pomimo, że nadal figuruje jako podatnik. Wyjaśnienia te nie rozwiewają wątpliwości w zakresie bytu spółki A. Według obowiązującego prawa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają obowiązkowemu wpisowi, w okresie przed 1 stycznia 2001 r. do rejestru handlowego, a w aktualnym stanie prawnym do rejestru przedsiębiorców, stanowiącym część Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem jedynym sposobem ustalenia w sposób wiążący, czy spółka przestała istnieć jest stwierdzenie faktu wykreślenia z powyższego rejestru, gdyż z tą chwilą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością traci swój byt prawny. Zatem wpis, czy też wykreślenie z tego rejestru przesądza o istnieniu spółki. Takiego przymiotu zaś nie posiadają informacje zawarte w ewidencji podatników, prowadzonej przez Urząd Skarbowy. Dlatego też należy uznać, że organ podatkowy nie wyjaśnił jednej z najważniejszych okoliczności, a mianowicie faktu istnienia spółki w dniu uznania za doręczone w sposób zastępczy decyzji określającej zobowiązanie spółki. Sąd nie jest zobowiązany ustalać tej okoliczności. Obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych w toku postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie przepisów postępowania niewątpliwie może mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, wyrażonym w skardze, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie odpowiedzialności członka zarządu, który jest członkiem tego organu również w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Zdaniem skarżącego były członek zarządu nie jest objęty hipotezą przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to nie można zaakceptować. W judykaturze jednoznaczne jest stanowisko, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., S.A./Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Powyższej oceny nie zmienia fakt nowelizacji przepisu art. 116 w ramach, której dodano §4, wyraźnie określający odpowiedzialność byłego członka zarządu. Zdaniem skarżącego wprowadzenie tej regulacji z dniem 1 stycznia 2003 r. oznacza, że przed tą data brak było podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności tej kategorii podmiotów. Jednakże powyższą nowelizację należy interpretować jako doprecyzowanie unormowań o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, które miało na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Warto również podkreślić, że zgodnie z art. 116§2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dlatego niezbędnym jest dokładne ustalenie okresu, w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Organy podatkowe przyjęły, że bezspornym jest, że w skład zarządu A spółka z o.o. w okresie od 31 marca 1995 r. do 16 marca 1998 r., a więc również w roku podatkowym 1997, wchodzili B. P. - prezes spółki oraz M. Ś. - wiceprezes. Ustalenia te poczyniono najprawdopodobniej na podstawie odręcznej notatki, załączonej do akt administracyjnych k.1-5. Jednakże dokument ten nie spełnia cech dowodu w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowodem nie może być notatka niepodpisana przez jej autora oraz niezawierająca daty jej sporządzenia. Z treści tej notatki można się jedynie domyślać, że została spisana na podstawie akt rejestrowych spółki. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2004 r., wskazujące na okoliczności powstania notatki, nie mogą konwalidować wad tego dokumentu i nadać jej cech dowodu. Powyższe okoliczności, dotyczące okresu pozostawania skarżącego na stanowisku członka zarządu, mają niezwykle istotne znaczenie. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] wynika, że zaległość podatkowa spółki powstała w wyniku nie uiszczenia należnego podatku w wyżej wskazanym terminie ustawowym. Zatem niezbędne jest ustalenie precyzyjnej daty odwołana skarżącego z funkcji członka zarządu. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała bowiem z upływem marca 1998 r. Skoro więc skarżący w tej dacie nie był członkiem zarządu, nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono nie możliwości wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.