I SA/Łd 234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 234/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił I. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku w wysokości 10.368 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż I. J. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku błędnie wykazała podatek VAT naliczony wynikający z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o., dokumentującej zakup oleju napędowego oraz z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez B S.A., dokumentującej nabycie usługi telekomunikacyjnej. Pierwszy z wymienionych dokumentów, w ocenie organu podatkowego, nie dokumentował faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Strony, natomiast odnośnie usługi telekomunikacyjnej Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w niewłaściwym terminie (niezgodnie z terminem płatności wyszczególnionym na fakturze). Stąd też ww. decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Pani J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku w wysokości 10.368zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów: 1. postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. prawa materialnego, a w szczególności: - art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy; - art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 2 ust. 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji podatków obrotowych ( 67/227/EEC), art.17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie odwołującego się prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. W dalszej części odwołania Strona powołała się na orzecznictwo TSUE, które odnosi się do kwestii dobrej wiary oraz świadomości podatnika w uczestniczeniu w oszustwach podatkowych, jak i neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie strona podtrzymała swój wniosek z dnia [...]r. w sprawie włączenia w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodów: 1. z dokumentu - wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oraz 2. z dokumentu - wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) na okoliczność niepopełnienia przez osoby objęte aktami oskarżenia, w szczególności członków zarządu A Sp. z o.o. oraz dostawców oleju napędowego do tej spółki, zarzucanych im przestępstw. Strona wniosła również o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie, a mianowicie o: 1. analizę cen detalicznych oleju napędowego stosowanych w grudniu 2004 roku przez wyszczególnione stacje paliw; 2. zestawienie cen hurtowych oleju napędowego stosowanych przez PKN CSA; 3. pozyskanie informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o: • ilości zgłoszonych w tym zakresie zapytań w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (i podmiotach, które z takim wnioskiem wystąpiły), w tym o "A" Sp. z o.o., • ilości czynnych podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych przez ŁUS w Ł. i w grudniu 2004 roku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Jeżeli chodzi o spółkę A to powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. W powyższych rozstrzygnięciach organ szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki a nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem M. B. – Prezes spółki A – przesłuchany [...]r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K. C. oddawała na jego polecenie M. i K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania [...] r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana [...] zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki A i D obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K. i dostarczane było transportem jego firmy E, przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do K.. Dalej organ wskazał, że S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę E oraz rolę spółki A, za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy A i F, których właścicielem był M. B. Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy F ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony. Organ odwoławczy wskazał również, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował Stronie prawo do odliczenia w miesiącu grudniu 2004 roku podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi telekomunikacyjnej. Postępowanie takie było jak najbardziej uzasadnione, ponieważ w świetle art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (m. in. usług telekomunikacyjnych), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy -w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Z racji tego, że terminem płatności wynikającym z faktury nr [...] z [...] r. był dzień [...] r., Strona miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z tego dokumentu w styczniu lub w lutym 2005 roku. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła I. J.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła szereg przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 188, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej naruszenie ww. przepisów, szczegółowo i obszernie uzasadnionych w skardze, miało istotny wpływ na przebieg postępowania oraz – wadliwe w ocenie strony – rozstrzygnięcie. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zwanej dalej, poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) i przyjęciu, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącą nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie stanowi odpłatnej dostawy towaru będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy; 2. art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącą nie stanowi rzeczy w rozumieniu VI Dyrektywy, a przeniesienie prawa do dysponowania nią jak właściciel nie stanowi dostawy towaru wykonywanej za wynagrodzeniem, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy; 3. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o.; 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o.; 5. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o.; 6. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez: - błędną jego wykładnię i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego; - bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanej fakturze na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. VI Szóstej Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tejże dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Najpoważniejszym z zarzutów procesowych postawionych w skardze zaskarżonej decyzji jest ten, dotyczący odmowy przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżąca świadków M. B. i A. K. na okoliczność stwierdzenia, że A Sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącej oraz dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów rozpraw Sądu Rejonowego dla Ł. Ś w Ł., IV Wydział Karny, sygn. akt [...]. Dowód z opisanych wyżej dokumentów miał, zdaniem strony skarżącej wykazać, że A Sp. z o.o. miała prawo do dysponowania paliwem w chwili dokonania dostawy na rzecz skarżącej. Argumentacja mająca na celu wykazanie rzeczywistej, zdaniem strony skarżącej, roli Firmy A jest zawarta w uzasadnieniu zarzutów wymienionych w punktach 9-15 tej części skargi, która odnosi się do naruszeń prawa procesowego, zaś jej skutki w postaci błędnych ustaleń faktycznych w punktach 5 i 6 tej części (część 1.) skargi. W ocenie sądu I instancji powyższy zarzut nie jest uzasadniony. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że oceniając dowody w postaci zeznań M. B. i A. K. organy podatkowe dysponowały protokołami ich zeznań złożonych na potrzeby niniejszej sprawy (przesłuchanie M. B w charakterze świadka, k. 82 akt administracyjnych), jak również wyjaśnieniami złożonymi przez obu wymienionych w ramach postępowań przygotowawczych (k. 104-106 i k. 107-109). Poza tym w dyspozycji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozostawały oświadczenia wymienionych osób złożone przed radcą prawnym K. B. dniu [...] przez A. K. i w dniu [...] r. przez M. B. oraz wypowiedź A. K. złożona przed adw. J. K w dniu [...]. Jednocześnie załączono do akt sprawy protokół przesłuchania M. B. z dnia [...] r., oraz przesłuchania A. K. jako podejrzanego z dnia [...]r. Wreszcie ujawniono protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...], podczas której obszerne wyjaśnienia jako oskarżony złożył A. K.. W ocenie sądu I instancji przedstawione wyżej zeznania i wyjaśnienia stanowią materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Bynajmniej bowiem nie jest tak, że o znaczeniu i wadze procesowej danego dowodu może decydować obszerność tego dowodu. Nie jest również decydujące to, ile razy dowód z danego źródła dowodowego został przeprowadzony. Ważne jest natomiast to, czy ten dowód został oceniony jako godny dania wiary, czy dania wiary mu odmówiono i czy powyższa ocena organu prowadzącego postępowanie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z dwóch przeciwstawnych wersji zdarzeń przedstawionych przez wymienione osoby organy podatkowe wybrały tę, z której wynika, że A Sp. z o.o. nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, zaś właścicielem i dysponentem tegoż paliwa był A. K.. W ocenie sądu I instancji ocena ta korzysta z ochrony art. 191 o.p., gdyż nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Godne odnotowania jest zwłaszcza to, że ocena powyższych dowodów i wnioski wysnute na jej podstawie przez organy podatkowe nie ograniczyły się do prostego porównania odmiennych oświadczeń procesowych wymienionych osób, lecz były wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego. W szczególności istotne są w tej mierze ustalenia organów podatkowych co do możliwości technicznych firmy A a zwłaszcza wielkości posiadanych zbiorników paliwowych, tytułu prawnego na podstawie którego następowało korzystanie z nich przez wymienioną firmę to jest umowa dzierżawy z właścicielem, którym okazał się A. K., wielkości dostaw paliwa przewyższające wielkość tychże zbiorników czy ilość samochodów cystern, pozostających we władaniu spółki. Warto przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe oceniły każdy z wymienionych wyżej dowodów, a ocena ta każdorazowo mieściła się w granicach zakreślonych zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się postulowanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 121§1 , art. 122, art. 187§1 i art. 191 o.p. Nie ma również podstaw do uznania, że naruszono art. 188 o.p. Okoliczność, na którą mieliby po raz kolejny być przesłuchani wymienieni świadkowie należy wprawdzie do istotnych w rozumieniu tego przepisu, lecz została już stwierdzona innymi dowodami. Owe inne dowody w rozumieniu powołanego przepisu to inne oświadczenia procesowe, już złożone przez M. B. i A. K. i ujawnione jako dowody w przedmiotowej sprawie. O ile bowiem M. B. i A. K. występują jako osobowe źródła dowodowe, o tyle złożone przez nich zeznania są dowodami. Ilość i zakres dowodów, którymi dysponowały organy podatkowe była wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś okoliczność, w związku z którą mieli być oni ponownie przesłuchani została już wystarczająco stwierdzona. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tego, że formuła zawarta w treści cytowanego przepisu tj. "okoliczność wystarczająco stwierdzona innym dowodem" bynajmniej nie musi oznaczać, że okoliczność ta jest udowodniona po myśli strony postępowania. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał uzależnić prawo do oddalenia wniosku dowodowego od tego, czy zgłoszona w tym wniosku okoliczność jest już udowodniona zgodnie z żądaniem strony skarżącej to z pewnością sformułowałby taki zapis wprost. Warto zwrócić uwagę, że wykładnia cytowanego przepisu utożsamiająca stwierdzenie danej okoliczności z jej udowodnieniem korzystnym dla strony postępowania byłaby pozbawiona sensu. Trudno wręcz sobie wyobrazić stronę postępowania składająca kolejny wniosek dowodowy na okoliczność, która jest już, po jej myśli przyjęta przez organ podatkowy zgodnie z tym wnioskiem. Nie bez znaczenia jest i to, że okoliczność, której udowodnienia żądała strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie była odmienna od stawianej wcześniej na podstawie wyników części przesłuchań M. B. i A. K., zaś wniosek dowodowy w istocie zmierzał do poparcia, czy też podbudowania tej wcześniejszej tezy dowodowej. W ocenie sądu nie został naruszony art. 188 o.p. powoływany w uzasadnieniu skargi. Nieco odmiennie przedstawia się sytuacja dotycząca nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z protokołów rozpraw Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. w sprawie [...] sporządzonych po [...] r. Tak zakreślona teza dowodowa jest zbyt ogólna, by wniosek, w ramach którego została sformułowana został uwzględniony. Uwzględnienie tego wniosku oznaczałoby w istocie konieczność oczekiwania z zakończeniem postępowania podatkowego na zakończenie postępowania karnego w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. Zabieg taki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach procesowych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organów podatkowych treścią wyroków w sprawach karnych, a tym bardziej danymi wynikającymi z akt sprawy karnej. Oba wymienione postępowania mają charakter autonomiczny i niezależny od siebie. Nie zachodzi między nimi stosunek zależności. Rzecz jasna organ podatkowy, zgodnie z art. 181 o.p. może dopuścić dowód z materiałów zgromadzonych w toku szeroko pojętego postępowania karnego, lecz nie do pomyślenia byłaby sytuacja, oczekiwania przez organ podatkowy na kolejne posiedzenie sądu karnego, celem ewentualnego wykorzystania dowodów przeprowadzanych przed tym sądem. Oznaczałoby to w istocie podporządkowanie postępowania podatkowego procesowi karnemu i brak suwerenności organów podatkowych w ramach tegoż postępowania podatkowego. Stanowiłoby to zaprzeczenie zadań postępowania podatkowego określonych w art. 1 o.p. i stawiało organy podatkowe w roli służebnej w stosunku do organów występujących w postępowaniu karnym. Trafnie zauważa przy tym organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że strona postępowania może, poprzez precyzyjne wnioski dowodowe wskazać, jakie dowody i dlaczego winny być przejęte z postępowania karnego. Słusznie zatem organ odwoławczy nie uwzględnił przedmiotowego wniosku dowodowego, powołując się na brak zakreślonej tezy dowodowej. Samo wskazanie, że od 23 czerwca 2009r. rozprawę w sprawie karnej prowadzi się od początku, zaś M. B nie przyznał się do zarzucanych czynów i wyjaśnia odmiennie niż uprzednio nie uzasadnia uwzględnienia przedmiotowego wniosku dowodowego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że, poza wszelkimi innymi dowodami, decydujące znaczenie dla możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. ma decyzja określająca zobowiązanie za grudzień 2004r. dla tej spółki. Jest ona załączona do akt sprawy (k. 5-20). Z jej treści wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego (jak organ podatkowy nazwał paliwo będące przedmiotem obrotu), w tym sprzedaż na rzecz firmy skarżącej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego w związku z nimi nie powstało wobec Firmy A zobowiązanie podatkowe. Określone w tej decyzji zobowiązanie miało zaś podstawę w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. W świetle danych przedstawionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie decyzja ta stała się ostateczna. Ma to, jak wyżej wskazano fundamentalne znaczenie, gdyż zgodnie z utrwalonym i jednolitym poglądem orzeczniczym sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku naliczonego faktury nie może powstać, jeśli u wystawcy tej faktury nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku należnego wynikającego z tej faktury – wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07. W kontekście wynikającego z art. 21 §3 o.p. obowiązku organu podatkowego określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. nie są istotne okoliczności podnoszone przez stronę skarżąca w zarzutach 2-4 części skargo odnoszącej się do naruszeń prawa procesowego. Wobec stwierdzonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd w powyższych wywodach braku tożsamości podmiotowej między osobą wyszczególnioną na spornej fakturze jako sprzedawca i rzeczywistym dostawcą tj. A. K. nie ma istotnego znaczenia oznaczenie przedmiotu dostawy. Niezależnie od tego, czy byłby to olej napędowy lub olej opałowy, czy też produkt ropopochodny to przedmiotowa faktura i tak nie stanowiłaby podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zgodnie bowiem z utrwalonym i w całości akceptowanym przez WSA w Ł. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądem orzeczniczym jednym z warunków odliczenia jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w fakturze nie dotyczy tylko jej przedmiotu czyli wyszczególnionego w jej treści dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Odnosi się także do rzeczywistego podmiotu będącego sprzedawcą. Chodzi o to, by wystawcy faktur byli rzeczywistymi sprzedawcami. W innym przypadku tego rodzaju faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – vide wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] , trafnie powołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Stąd też rozważania skargi dotyczące odmienności w nazwie i charakterze towaru będącego przedmiotem dostawy pozostają bez znaczenia w sprawie dotyczącej zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot niebędący faktycznym sprzedawcą. Odpowiadający omawianym zarzutom procesowym zarzut naruszenia art. 2 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. (2.1.) jest o tyle niezasadny, że organ I instancji mimo powołania w decyzji powyższego przepisu prawa materialnego w istocie go nie zastosował (podobnie jak wymienionych w zarzucie 2.2. przepisów VI Dyrektywy Rady) opierając rozstrzygnięcia na innym przepisie prawa tj. § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami). Z kolei zarzut 7 części dotyczącej naruszeń prawa procesowego (1.7.) nie jest zasadny, gdyż organ odwoławczy, wprawdzie lakonicznie, lecz ustosunkował się zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8). W sytuacji zaś zastosowania powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego wykluczona była możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 i ust.2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia cytowanego przepisu ustawy podatkowej. W gruncie rzeczy zbliżona do wyżej przedstawionej jest argumentacja wykazująca niezasadność zarzutu braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzut odwołania naruszenia art. 2 ust.1 i 5 ust. 1 Vi Dyrektywy (1.8.) Za trafny uznać należy zarzut błędnego rozpatrzenia wniosku odwołania od decyzji organu I instancji (1. 1.), lecz zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) naruszenie prawa procesowego dostrzeżone przez stronę skarżącą, jako pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie nie mogło być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut wyrywkowej, dowolnej i z góry nastawionej na udowodnienie założonej tezy oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe (1. 15.). W ocenie sądu I instancji ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekracza granic oceny swobodnej, lecz nie dowolnej, nie ma jest wyrywkowego, lecz odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W związku z tym nie można zasadnie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania pod z góry założoną tezę. Okoliczności przedstawione w punktach 1.15. a-j skargi, jak chce tego ich autor świadczą o tym, że skarżąca nie wiedziała o domniemanym przestępczym procederze związanym z działalnością Firmy A oraz, że wykazała należytą staranność przy przeprowadzaniu transakcji. Jednak stwierdzenie takie nie zmienia sytuacji prawnej, gdyż odpowiedzialność prawno podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od nastawienia psychicznego podatnika. Nie ma również racji autor skargi zarzucając naruszenie zasady neutralności podatku VAT (zarzut 2.6.). Powołany w skardze wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010r. C-438/09 o tyle nie ma zastosowania w sprawie, że dotyczy innego stanu faktycznego to jest możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto zacytowany w skardze fragment uzasadnienia cytowanego wyroku (punkt 41) jest wyrwany z kontekstu i dla jego należytego zrozumienia winien być odczytywany razem z punktem 40, w myśl którego powyższy przepis ma charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule. Sens przytoczonych wyżej fragmentów cytowanego wyroku jest odmienny od przyjętego w skardze i dotyczy innego ograniczenia prawa do odliczenia podatku niż wynikające z § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami). Z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie mogło naruszać przepisów prawa materialnego wskazanych w części 2 skargi. Co do relatywizmu poglądów prezentowanych przez organy podatkowe podniesionego w końcowej części skargi podnieść należy, że sąd administracyjny jest powołany do badania legalności konkretnych, dotyczących oznaczonych stron, aktów organów administracji, a nie zmienności bądź stałości poglądów organów administracyjnych wyrażanych przy okazji rozpatrywania różnych spraw podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.