I SA/Łd 234/14

Dnia 5 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec i maj - grudzień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą B. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec oraz maj-grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc kwiecień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na skutek pożaru, a następnie zalania podatniczka utraciła dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2006, 2009 i 2010. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wzywał podatniczkę do odtworzenia dokumentacji księgowej jej firmy "A" za rok 2009. Nadto organ zwrócił się do kontrahentów firmy "A", którzy nie udzielili odpowiedzi na pisma strony o przesłanie kopii faktur wystawionych dla firmy "A". W wyniku działań podjętych przez podatniczką oraz organ I instancji zgromadzono łącznie 1.021 duplikatów faktur VAT potwierdzających nabycia towarów w łącznej kwocie nett 5.394.063 zł (VAT 1.181.412 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których oryginałów bądź duplikatów nie przedłożyła. Faktura jest podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towarów i usług, a warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest posiadanie faktur zakupu lub ich duplikatów. Podatniczka nie przedstawiła w szczególności faktur zakupu (lub duplikatów) od firmy "B". Dodatkowo podkreślono, że faktury wystawione przez firmę "B" dokumentowały czynności fikcyjne. Firma "B" w 2009 r. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do sprzedaży materiałów budowlanych, nie posiadał własnych, czy wynajmowanych środków transportu, magazynów oraz sprzętu budowlanego., nie zatrudniała żadnych pracowników. Wskazani przez D. M. dostawcy nie potwierdzili faktu współpracy z firmą "B". W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję B. T. wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji oraz "przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, względnie umorzenie postępowania". Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że pomiędzy skarżącą i "B" nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych w fakturach wystawianych przez "B"; 2. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 86 VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT - przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawianych przez B w oparciu o błędne założenie, że transakcje te nie miały miejsca oraz z pominięciem okoliczności, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność B miała charakter oszukańczy; art. 86 ust. 1 VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię - poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, który dotknął siedzibę skarżącej. 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 121 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na odmówieniu skarżącej przedłużenia terminu do skompletowania brakujących duplikatów faktur pomimo wyraźnych efektów jej działań zmierzających do jej odtworzenia i przez to wydanie decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób zawyżony; art. 122 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy; art. 180 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą, a "B" miały miejsce w rzeczywistości; art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych; art. 188 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; f) art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowej decyzji, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniąjącego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym oraz nierozpatrującego w sposób wystarczający argumentów przedstawionych przez stronę. Pełnomocnik strony podnosi w szczególności, że organy podatkowe organy podatkowe w sposób nieuzasadniony przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę skarżącą - nie można bowiem wnioskować o nierzeczywistości spornych transakcji z samego tylko faktu, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich dokonanie, w sytuacji gdy nie zgromadzono dowodów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Pełnomocnik podnosi dalej, że wpisanie na deklaracjach zgodności produkcji kręgów betonowych firmy "A" jako ich wytwórcy nie może przesądzać o tym, że nie zostały one wyprodukowane i dostarczone przez firmę "B", skoro na deklaracjach zgodności mogą być wyszczególnieni zarówno faktyczni producenci, jak również podmioty dla których wyroby te zostały zaprojektowane lub wytworzone. Równocześnie oględziny przeprowadzone w dniu 17 sierpnia 2011 r. - w wyniku których stwierdzono, że firma "A" jest w posiadaniu urządzeń budowlanych mogących służyć do produkcji kręgów betonowych - nie mogą uzasadniać tezy, że firma ta sama produkty te wytworzyła. Za nieuzasadnione Pełnomocnik Strony uznał również odwoływanie się w przedmiotowej sprawie do orzeczenia wydanego w sprawie karnej za rok 2006 - wyrokiem Sądu Rejonowego L.-Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...] D. M. został uznany za winnego nierzetelnego wystawienia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane w okresie od dnia 22 lutego 2006 r. do dnia 29 grudnia 2006 r., przez co wyrok ten nie może wpływać na rozstrzygnięcie za rok 2009. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji pozostaje również, w ocenie Pełnomocnika Strony, dokonana przez organy podatkowe analiza cen rynkowych rur polietylenowych - obie strony transakcji ("A" i "B") nie są bowiem podmiotami powiązanymi i mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych i nabywanych towarów, ponadto zaś organy podatkowe dysponują odpowiednimi środkami uprawniającymi je do kwestionowania cen stosowanych pomiędzy podmiotami w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, a skoro firmy te nie zostały wezwane do zmiany stosowanych cen lub uzasadnienia konkretnej ceny nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności ich kontaktów gospodarczych w oparciu o wahania cen lub do wskazywania, że firma "A" winna wybrać innego kontrahenta. Pełnomocnik podnosi także, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin wykonanych robót, co potwierdziłoby nabycie materiałów od firmy "B" oraz pominęły korzystne dla strony zeznania zarówno Pani B.T. (jako strony), jak i H. T. (jako świadka), które są ze sobą zbieżne i w sposób jednoznaczny wskazują, że transakcje gospodarcze pomiędzy firmami "A" i "B" miały miejsce w rzeczywistości, oraz że Podatniczka padła ofiarą oszustwa ze strony firmy "B", ponieważ nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Pełnomocnik podnosi równocześnie, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z nieodtworzonych faktur. Dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, zdaniem Pełnomocnika, czy w momencie korzystania z tego prawa, w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, i to organ kontroli podatkowej, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, powinien udowodnić, że w momencie odliczenia podatniczka fakturami tymi nie dysponowała. Nieposiadanie faktur (lub ich duplikatów) w sytuacji gdy podatnik potrafi udokumentować ich zniszczenie w wyniku zdarzenia losowego stanowi, zdaniem pełnomocnika, lukę w materiale dowodowym, która powinna być uzupełniona przez organ podatkowy, a w przypadku zaś tych duplikatów, których nie uda się odzyskać, organ powinien uznać - rozstrzygając wszelkie wątpliwości w tyra zakresie na jej korzyść - że strona dysponowała nimi w momencie odliczania. Organy podatkowe tymczasem bezpodstawnie obarczyły Podatniczkę ciężarem dowodzenia zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie odmówiły wyznaczenia dodatkowego terminu na skompletowanie brakującej dokumentacji i przedwcześnie zdecydowały się na obciążenie podatniczki odpowiedzialnością podatkową tylko z tego powodu, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań, nie zdołała odzyskać od swoich kontrahentów niezbędnych duplikatów utraconych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których nie posiada. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Podatnik, aby skorzystać z tego prawa musi spełnić określone warunki. Jednym z tych warunków jest posiadanie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3 -7) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi podstawowy i formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby móc ustalić podatek z faktury niezbędnym jest istnienie takiej faktury. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. W konsekwencji brak faktury uniemożliwia realizację prawa do odliczenia. Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie przewidują możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami. Organy podatkowe dokonały więc trafnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, iż skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, których nie posiada. Strona powinna nie tylko posiadać faktury w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, ale obowiązana jest przechowywać faktury do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury wystawionej przez sprzedawcę nie mogą zastąpić wyjaśnienia strony, czy zeznania świadka. Niezasadne są też podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadnicza okoliczność braku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie jest sporna. Pożar w siedzibie firmy skarżącej miał miejsce na początku października 2012 r., zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kilkukrotnie przedłużał termin do odtworzenia dokumentacji księgowe, jak i termin zakończenia postępowania kontrolnego. Strona dysponowała odpowiednim okresem czasu na uzyskanie duplikatów faktur od swoich kontrahentów. Organ I instancji podjął niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności i zwrócił się do wskazanych kontrahentów strony, którzy nie udzielili odpowiedzi na jej pisma o nadesłanie duplikatów faktur wystawionych dla firmy "A". Brak też było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin wykonanych robót, skoro nie kwestionowano faktu wykonania prac. Nie wiadomo też w jaki sposób oględziny wykonanych robót mogły potwierdzić rzetelność transakcji skarżącej z firmą "B" Brak faktur (czy ich duplikatów) wystawionych przez firmę "B" wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, który miał być wykazany w tych fakturach. Niezależnie od tego organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, że faktury wystawione przez D. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. D. M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, sprzętu budowlanego, magazynów, czy placu do składowania towarów. Wskazani przez właściciela kontrahenci firmy "B" zaprzeczyli, aby dokonywali sprzedaży na rzecz tej firmy. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że D. M. nie mógł dokonywać sprzedaży materiałów na rzecz firmy skarżącej. B. T. twierdziła, że firma "B" oferowała lepsze warunki sprzedaży. Jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika coś wręcz przeciwnego. Materiały, które miał sprzedawać D. M. były znacznie droższe niż od innych dostawców, były niższej jakości, a płatność następowała gotówką podczas, gdy inne firmy oferowały przedłużone terminy płatności. Te okoliczności dodatkowo potwierdzają fakt, że faktury które miał wystawić D. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie mogą tej oceny zmienić zeznania H. T., czy wyjaśnienia skarżącej, które nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że transakcje z firmą "B" miały miejsce w rzeczywistości. Nie może też być mowy o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, która nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta, który miał jej dostarczać towary o bardzo dużej wartości, nie interesowała się, skąd jej kontrahent nabywał towar, nie prowadziła żadnej korespondencji (np. zamówień) na piśmie i miała dokonywać płatności znacznych kwot w formie gotówkowej. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono dostatecznie te wszystkie okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak