I SA/Łd 234/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (dalej jako: SKO, organ) na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze. zm., dalej jako: O.p.) stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] r. określającej skarżącej – A sp. z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r. W ocenie Kolegium wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości dla przedsiębiorcy, opodatkowującej grunty o symbolu Ws ze stawką jak dla gruntów pozostałych, stanowi o tym, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy normą przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), nakazującą opodatkowanie nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przedmiotową decyzją, w której opodatkowano nieruchomość stawką jak dla gruntów pozostałych. Ponadto w ocenie Kolegium, Wójt opodatkował tylko niewydzieloną geodezyjnie część działki ewidencyjnej nr 33/1 - użytek Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi), czyli fragment jednej z nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, czym rażąco naruszył przepis art. 21 § 3 O.p. Pominięte zostały wszystkie pozostałe położone na terenie gminy nieruchomości Spółki podlegające podatkowi od nieruchomości. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w istocie zastępuje deklarację na podatek od nieruchomości, zatem powinna określać zobowiązanie w tym podatku od przedmiotów opodatkowania wykazanych w tej deklaracji. Po rozpoznaniu wniesionej na tę decyzję skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. I SA/Łd 984/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie administracyjne. Sąd wskazał, że Wójt w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, iż jeżeli grunty oznaczone symbolem Ws są w posiadaniu przedsiębiorcy to powinny być opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W następnej linijce natomiast wskazał, że "w toku postępowania podatkowego ustalono, że wymienione grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera wyłączenia od zastosowania najwyższej stawki podatku, których Wójt nie omawia, nie jest możliwe stwierdzenie, że treść decyzji wymiarowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Można przyjąć bowiem, że organ ten dopatrzył się okoliczności wskazujących na to, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, ewentualnie, że są to grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia decyzji wymiarowej można wywnioskować, że z jednakowym prawdopodobieństwem możliwe do przyjęcia są co najmniej dwie wersje: że organ ten uznaje, iż grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, że organ pomylił się w zastosowaniu odpowiedniej stawki. W tych okolicznościach z całą pewnością nie można stwierdzić, że decyzja wymiarowa stanowi negację całości lub części przepisu, czy też, że została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym. Powyższe oznacza, że teza o rażącym naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem Kolegium co do rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., które miało polegać na opodatkowaniu jedynie części położonych na terenie Gminy przedmiotów opodatkowania, choć w złożonej przez Spółkę deklaracji, wszystkie przedmioty opodatkowania zostały wskazane. W tym zakresie WSA w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13, w którym sformułowano tezy, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy oraz że brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, tezy te zachowują swoją aktualność również w sytuacji gdy organ opodatkował tylko niewydzieloną geodezyjnie część działki, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie z treści decyzji wymiarowej wyraźnie wynika jaka powierzchnia gruntu została opodatkowana. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku przez Kolegium, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2020 r. II FSK 1497/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera jedynie częściowo uzasadnione podstawy. I tak, NSA nie podzielił stanowiska Kolegium, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w decyzji Wójta z [...] r. doszło do rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem NSA, z powyższego przepisu wynika, nie w każdej sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będzie on uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowany stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W realiach rozpatrywanej sprawy, jedyną przesłanką uznania, że przedmiotowy grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest okoliczność, iż nie jest i nie może być wykorzystywany w takiej działalności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można z całą pewnością wykluczyć, że to względy techniczne zadecydowały o zastosowaniu stawki, jak dla "gruntów pozostałych". NSA wskazał, że decyzja Wójta z [...] r. nie zawiera żadnego wyraźnego stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą tzw. "względy techniczne". Wprawdzie nie zawarto w niej również stwierdzenia przeciwnego, niemniej jednak sama treść rozstrzygnięcia pozwala na wywiedzenie wniosku, że to właśnie "względy techniczne" zadecydowały o zastosowaniu przyjętej w decyzji stawki podatkowej, co zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyeksponowane. NSA podkreślił, że również na podstawie akt postępowania prowadzonego przez Wójta nie sposób wyprowadzić wniosku, że przyjął on, iż "względy techniczne" nie mają miejsca. Jak wywiedziono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie przeprowadzonego przez Wójta postępowania "można postawić hipotezę, że przedmiotowy grunt stanowi w istocie bagna, niestabilne geologicznie grunty po zbiornikach wodnych". Wprawdzie takie sformułowania nie pojawiają się w treści protokołu oględzin, który jest niezwykle lakoniczny, lecz wniosków takich wykluczyć nie można, biorąc w szczególności pod uwagę, że przedmiotowe grunty stanowią pozostałości po zbiornikach wodnych. Nie można przy tym pominąć okoliczności, że to na podstawie tego dowodu wydana została przez Wójta decyzja z [...] r. Nie sposób zatem wykluczyć, że przeprowadzone oględziny doprowadziły Wójta do wniosku, że przedmiotowy grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji nie można uznać go za związany z działalnością gospodarczą. Kolegium stwierdzając nieważność decyzji Wójta w istocie miało odmienny pogląd co do oceny stanu faktycznego i w konsekwencji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego uznało, że w sprawie nie zachodzą "względy techniczne", uzasadniające odstąpienie od zastosowania stawek podatku określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Prawidłowo na tę okoliczność zwróciła uwagę Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną. NSA zaznaczył jednak, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie prowadzi się pełnego merytorycznego postępowania służącego do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, lecz badaniu podlega jedynie istnienie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie Wójt obciążył Spółkę stawką podatku przewidzianą w u.p.o.l., która w przypadku gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy może zostać zastosowana między innymi po ustaleniu, że przedmiot opodatkowania nie jest możliwy do wykorzystania ze "względów technicznych". Jak zostało to wskazane powyżej w decyzji Wójta nie znalazło się jakiekolwiek stwierdzenie, że "względy techniczne" nie mają miejsca. Dopiero zatem ocena okoliczności faktycznych w sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, że w sprawie nie występują "względy techniczne" i w konsekwencji Wójt zastosował stawkę podatku wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy. Nie może jednak być mowy o rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Stanowisko Kolegium byłoby zatem uzasadnione jedynie wówczas, gdyby z decyzji Wójta wynikało, że w sprawie nie wystąpiły "względy techniczne" (ewentualnie stwierdzenie takie zawarte byłoby w aktach sprawy) i pomimo tego przedmiotowy grunt nie został opodatkowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro jednak stwierdzenia takiego Wójt nie sformułował, brak było podstaw do przyjęcia, że doszło do rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż Kolegium naruszyło art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z powyższym przepisem. Za zasadne natomiast NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13 z którego wynikało, że organ podatkowy nie ma obowiązku objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy. NSA stwierdził, że powyższy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą NSA reprezentującą pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach, bądź też wydać odrębną decyzję w zakresie niezadeklarowanego przedmiotu opodatkowania. Powyższy pogląd, który NSA podzielił, oparty został na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji podzielając takie stanowisko, błędnie jednak uznał, że zachowuje ono aktualność w stanie faktycznym sprawy. Nie można bowiem pominąć faktu, że Spółka złożyła jedną deklarację podatkową wykazując w niej wszystkie przedmioty opodatkowania i w konsekwencji Wójt nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje zatem potwierdzenia w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania. Dopuszczenie do sytuacji w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, prowadzi do tego, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. NSA zaznaczył, że nie przesądza, że naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p. zakwalifikować można jako rażące naruszenie prawa. Do kwestii tej nie odniósł się bowiem Sąd pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie w ogóle nie doszło do naruszenia prawa, wobec powyższego nie rozważał omawianego zagadnienia w kontekście rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia w realiach niniejszej sprawy na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Naruszona zostałaby bowiem zasada dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza zatem, że naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p. stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oznacza, że w jego ocenie decyzja Wójta nie narusza rażąco prawa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedmiotem badania było również uzasadnienie decyzji Wójta. W tym zakresie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie to jest lakoniczne. Niemniej jednak WSA w Łodzi nie dopatrzył się w tym rażącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie miał on przy tym obowiązku szczegółowego uzasadniania swojego stanowiska, gdyż Kolegium w zaskarżonej decyzji nie wskazywało, że doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz zakres sformułowanych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, na obecnym etapie postępowania, granice sprawy zostały ograniczone do kwestii, czy naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p., może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. WSA w Łodzi ma zatem obowiązek przeprowadzić kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i dokona jej oceny pod kątem, czy słuszne jest stanowisko Kolegium, że naruszenie przez Wójta w decyzji z [...] r. art. 21 § 3 O.p., może zostać uznane, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pismem z dnia 17 marca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty zawarte w skardze i uzupełnił stanowisko skarżącej w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice podlegającej rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy ulegają jednak zawężeniu w sytuacji, gdy sprawa zostanie przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania na skutek wydania wyroku kasacyjnego przez sąd odwoławczy. Jak wynika bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyżej wyroku II FSK 1497/18 NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Łodzi granice sprawy zostały ograniczone do kwestii, czy naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p. może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd ten dokona jej oceny pod kątem, czy słuszne jest stanowisko Kolegium, że naruszenie przez Wójta w decyzji z [...] r. art. 21 § 3 O.p. może zostać uznane, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po rozpoznaniu sprawy ponownie – w tak zakreślonych granicach – Sąd stwierdza, że odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest przecząca. Przypomnijmy, że zaskarżona decyzja dotyczyła przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej, którą zakwestionowano część rozliczenia podatku od nieruchomości za 2014 r. z deklaracji podatkowej, w której zgłoszono do opodatkowania wszystkie przedmioty podlegające podatkowi od nieruchomości. W tym właśnie organ nadzoru upatrywał rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że "Wójt (...) opodatkował tylko i wyłącznie niewydzieloną geodezyjnie część działki ewidencyjnej nr 33/1 - użytek Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi) o powierzchni 58.834,00 m2, czyli fragment jednej z nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, czym rażąco naruszył przepis art. 21 § 3 o.p. Pominięte zostały wszystkie pozostałe położone na terenie gminy Ozorków nieruchomości spółki podlegające podatkowi od nieruchomości. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w istocie zastępuje deklarację na podatek od nieruchomości, zatem powinna określać zobowiązanie w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w tej deklaracji". Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (wg stanu z daty powstania obowiązku podatkowego), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Treść tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 5 i 6 O.p., które definiują pojęcie zobowiązania podatkowego i podatku. Pierwszy z nich przewiduje, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Drugi zaś, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z ustawy podatkowej (u.p.o.l.) wynika, co jest przedmiotem opodatkowania (art. 2), kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3) oraz w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe (w przypadku osób prawnych powstaje ono z mocy prawa – art. 6 ust. 9). Zadeklarowanie przedmiotów do opodatkowania sprawia, że deklaracja jest wiążąca do czasu jej zakwestionowania w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Decyzja określająca powinna więc obejmować wypowiedź organu co do całości rozliczenia podatkowego, nawet jeśli organ kwestionuje tylko jego część. Natomiast wydanie decyzji określającej co do części rozliczenia, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania sprawia, zdaniem Sądu, że taka decyzja jest niekompletna. Jest ona więc dotknięta wadą, ale nie wadą rażącego naruszenia prawa, tylko wadą nieistotną, podlegającą usunięciu w trybie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, o czym mowa w art. 213 O.p. Zgodnie z jego treścią, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Zdaniem Sądu, poddana weryfikacji przez Kolegium decyzja określająca była dotknięta wadą nieistotną. Wada ta podlegała usunięciu przez uzupełnienie rozstrzygnięcia polegającego na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego o kwoty podatku od pozostałych, wymienionych w deklaracji, a pominiętych w decyzji przedmiotów opodatkowania. Żadną miarą nie może tu być mowy o wadzie kwalifikowanej tej decyzji w postaci "rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Jak wiadomo, podstawy stwierdzenia nieważności należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie można więc rozciągać na wszystkie przypadki uchybień, jakich dopuszczają się organy podatkowe. Naruszenie prawa jest rażące dopiero wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., III SA 845/02, CBOSA). Stanowi ono kwalifikowaną formę naruszenia prawa, więc wchodzi w grę w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stało w sprzeczności z przepisami prawa materialnego lub z ustaloną przepisami prawa procesowego procedurą postępowania. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w stosowaniu prawa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy istnieją możliwości różnicy interpretacji przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2002 r., III SA 3032/00, CBOSA). W rozpoznanej sprawie naruszenie, jakiego dopuścił się organ podatkowy I instancji, nie było oczywiste i ewidentnie sprzeczne z treścią art. 21 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika wprawdzie, kiedy należy wydać decyzję określającą (stwierdzenie przez organ, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), ale nie wynika z niego jasno, że nie wolno organowi wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego częściowo w razie zakwestionowania tylko części rozliczenia podatkowego. To wiemy dopiero po zestawieniu przepisu art. 21 § 3 O.p. z przepisami ustaw podatkowych. W okolicznościach rozpoznanej sprawy nie mogło więc dojść do rażącego naruszenia tego przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności było wszczęte z urzędu, nie może w nim więc zapaść decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji (ta może zapaść tylko w razie wszczęcia postępowania na wniosek strony), przy czym dalsze prowadzenie postępowania uruchomionego z urzędu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest wykluczone z uwagi na poczynione przez Sąd ustalenia, Sąd orzekł o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. poz. 265). A.B.