I SA/Łd 2350/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: P. Janicki, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. i U. D.-B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. D. - B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2350/02 Uzasadnienie Urząd Skarbowy Ł. - G. określił J. B. i U. D. - B. decyzją z dnia [...] wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 23.818,90 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.554,60 zł oraz odsetki od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: J. B. z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14 poz.176 ze zm.) pomniejszył dochód przed opodatkowaniem o kwotę 22.000,00 zł na podstawie dwóch umów renty zawartych w dniu 1 kwietnia 2000 r. z matką H. B. i w dniu 1 października 2000 r. z teściową A. D. Przedmiotowe umowy nie były umowami renty, gdyż podatnik nie zobowiązał się w nich do świadczeń okresowych ale do świadczeń jednorazowych, gdyż zostały one z góry określone w jednej kwocie, której płatność miała następować w ratach. Cechą charakterystyczną świadczeń rentowych, które mogą być odliczone na podstawie wyżej wskazanego przepisu jest okresowość. Prócz tego z analizy zeznań H. B. i wysokości zeznanego przez nią dochodu wynika, że na podatniku ciążył wobec niej obowiązek alimentacyjny, a w takim razie nie było powodu aby osoby te zawierały umowę renty. Natomiast z analizy materiałów zgromadzonych w stosunku do drugiej rentobiorczyni nie wynika, że w 2000 roku zaistniały szczególne przyczyny wspomożenia obdarowanej, nawet w ograniczonym zakresie, które nie istniałyby w latach wcześniejszych lub późniejszych, a zatem żadna ze stron umowy nie wykazała istnienia uzasadnionego celu ustanowienia w 2000 r. renty. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował ocenę przedmiotowych umów jako darowizny, a nie umów renty, w szczególności nie zgodził się z zanegowaniem okresowego charakteru świadczeń pieniężnych z nich wynikających. Skoro nie jest wykluczone zawarcie umowy renty na czas określony, to w sytuacji, gdy wysokość poszczególnych świadczeń jest w umowie takiej określona, oczywista jest możliwość wskazania, w jakiej łącznej wysokości świadczenia otrzyma osoba uprawniona. Powołując się na wcześniejszy wyrok NSA podatnik stwierdził, że trwałym ciężarem może być renta zawarta na okres trzech miesięcy, jak w przypadku umowy zawartej z A. D. Ponadto zarzucił, że Urząd Skarbowy nie wyjaśnił dokładnie sytuacji majątkowej, w tym wysokości wydatków i dochodów obu rentobiorczyń w 2000 r., a to było przyczyną błędnego uznania, iż nie istniały przyczyny zawarcia umów o rentę. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając wnioski organu I instancji o braku okresowości świadczeń wynikających z przedmiotowych umów, skoro podatnik zobowiązał się do wypłacenia każdej z uprawnionych osób jednego z góry określonego co do wysokości w roku podatkowym świadczenia nazwanego rentą, a jedynie podzielonego na raty. Skoro świadczenia nie wynikały z umowy renty, mimo że strony tak je nazwały, nie było podstaw do odliczenia od dochodu kwoty 22.000,00 zł. W skardze na powyższą decyzję podatnicy powtórzyli zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu odnoszące się do oceny przez organy podatkowe spornych umów, jako przewidujących obowiązek świadczeń w kwotach z góry określonych co do wysokości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Trafny jest zarzut naruszenia art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w zw. z art. 903 k.c. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporne umowy nie mają cech umowy renty i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły uznania dokonanych przez skarżącego odliczeń od podatku. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał, iż podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis nie definiuje pojęcia "renty". Należy zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że ustawodawca miał na uwadze instytucję z zakresu prawa obligacyjnego uregulowaną kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z tymi przepisami cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej: - mają charakter okresowy, - są to świadczenia w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie. Renta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub darmym. W związku z tym istotną cechą odróżniającą rentę pod tytułem nieodpłatnym od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń rentowych. Dłużnik zobowiązany jest spełniać świadczenia w oznaczonych w umowie okresach czasu ale nie jest z góry w stanie określić, jaka będzie łączna wysokość wszystkich świadczeń, nawet wtedy, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony. Prawo do otrzymania renty ma charakter prawa osobistego. Wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, co oznacza, że może nie dojść do spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Przedmiot darowizny, gdy jest nim kwota pieniężna, jest z góry określony w umowie co do wysokości nawet wtedy, gdy ma być świadczony w ratach. Okresowość umowy renty polega zarówno na tym, że umowa musi obowiązywać przez pewien określony okres czasu, skoro jej wykonanie nie polega na świadczeniu jednorazowym, jak i na tym, że poszczególne, wynikające z umowy świadczenia będą spełniane w wyznaczonych w umowie okresach czasu. Organy podatkowe błędnie oceniły przedmiotowe umowy jako nie mające cech umowy renty. Zasadnicze zastrzeżenie organów sprowadzało się do tego, że podatnik zobowiązał się do świadczenia jednej kwoty z góry określonej co do wysokości, chociaż podzielonej na raty, a nie do świadczenia określonych kwot pieniężnych w ustalonych w umowie okresach czasu. Wniosek taki nie jest uprawniony, a co najmniej przedwczesny. Z treści obu umów (k.41 - 44 akt) wynika, że podatnik zobowiązał się do wypłacania renty płatnej miesięcznie w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2000 r. - jedna umowa i od 1 października do 31 grudnia 2000 r. - druga umowa. Określona została też wysokość wszystkich rat. Z takiego zapisu nie wynika zobowiązanie do świadczenia jednej, z góry określonej kwoty pieniężnej. Tytuł umowy, określenie sposobu świadczenia, rodzaj świadczeń jednoznacznie wskazują, że intencją stron było zawarcie umowy renty uregulowanej w kodeksie cywilnym w art.903 - 907. W kontekście powyższych ustaleń organy błędnie oceniły znaczenie jednego zdania znajdującego się w dalszej, końcowej części umowy, w którym określono sumę renty wypłaconej w okresie obowiązywania umowy. Z jego treści, jak i umiejscowienia wynika jedynie, że zawiera ono posumowanie wszystkich spodziewanych rat wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Suma taka w umowach renty zawartych na czas oznaczony zawsze będzie znana, co nie oznacza, że uprawniony ma pewność otrzymania świadczenia w wysokości tej sumy, a rentodawca zobowiązał się z góry do świadczenia globalnej kwoty wszystkich świadczeń tyle, że podzielonej na raty. Wniosek organów byłby trafny, gdyby z umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do wypłacenia odpowiednio kwot 16.000,00 zł i 6.000,00 zł. Oczywiście zawarcie takiego podsumowania spodziewanych rat renty może budzić wątpliwość co do intencji stron umowy. Stosownie do art. 65 par.2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro organy miały wątpliwości w tym zakresie, to powinny je wyjaśnić uzupełniając postępowanie, a nie arbitralnie interpretować umowę wbrew jej zwykłemu znaczeniu. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.