I SA/Łd 2352/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z.Kmieciak, Sędziowie NSA A.Świderska, J.Brolik(spr.), Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2005r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc podatkowy luty 2002r 1)uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r oraz odsetek od tej zaległości i stwierdza, że decyzje te w powyższej części do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlegają wykonaniu 2)oddala skargę w pozostałej części. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002r., w wysokości 176.351zł, zaległość podatkową w wysokości 11.400zł, odsetki za zwłokę w kwocie 887,60zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.420zł. Powyższa decyzja jest następstwem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w trakcie których ujawniono, iż w lutym 2002r. podatnik sprzedał samochody osobowe, stanowiące w jego ocenie towary używane podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż tych samochodów podlega opodatkowaniu bowiem nie został spełniony, określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) warunek użytkowania przedmiotowych samochodów przez co najmniej pół roku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 przywołanej ustawy w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego. W dniu 6 sierpnia 2002r. Spółka wniosła odwołanie, kwestionując powyższe rozstrzygniecie wyłącznie w zakresie określenia zaległości podatkowej, wskazując, iż zaległość została uregulowana w dniu 23 kwietnia 2002r., przez zapłatę 16.000zł. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono rozliczenie wpłat dokonanych przez podatnika w dniach 23 kwietnia 2002r. oraz 25 lipca 2002r. na poczet zaległości za luty i marzec 2002r. Z przedstawionych wyliczeń wynika, że na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy na podatniku ciążyła zaległość w wysokości 7.756,20zł natomiast po rozliczeniu wpłaty z dnia 25 lipca 2002r. zarówno zaległość jak i odsetki za zwlokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały w całości uregulowane. W skardze z dnia 26 listopada 2002r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując podnoszone w odwołaniu argumenty. W uzasadnieniu przestawiono kolejne wpłaty jakich dokonała Spółka i prawidłowy, w ocenie skarżącego sposób ich zaliczenia na poczet zaległości zarówno za miesiąc luty jak i marzec 2002r. Dokonane przez skarżącego wpłaty przedstawiały się następująco: - 25 lutego 2002r. - wpłata w kwocie wyższej niż to wynikało z deklaracji VAT za styczeń 2002r. o 5000 zł, a więc powstała nadpłata w kwocie 5000 zł, - 25 marca 2002r. - wplata w kwocie wyższej niż wynikało z deklaracji VAT za miesiąc luty 2002r. o 1000zł - powstała nadpłata w łącznej kwocie 6.000 zł, - 23 kwietnia 2002r. - spółka wpłaciła kwotę 16.000 zł - 27 maja 2002r. - spółka wpłaciła kwotę 14.945 zł - tytułem podatku VAT za kwiecień 2002r., - [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję stwierdzającą zaległość w podatku VAT a marzec 2002r. - 24 czerwca 2002r. spółka uregulowała zaległość określoną w/w decyzją w podatku VAT za marzec 2002r. Na dowód wpłaconych kwot skarżący załączył do skargi sześć kserokopii poleceń przelewu. Zdaniem skarżącego gdyby Urząd Skarbowy stosownie do art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zarachował nadpłacone w lutym i marcu 2002r. kwoty podatku to przy uwzględnieniu wpłat nie powstałaby zaległość określona zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego: Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2002r.jest wyższa niż wykazana w deklaracji przez Podatnika. Wobec powyższego Urząd Skarbowy na podstawie w/cyt. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydając zaskarżoną decyzję określił wysokość zaległości podatkowej. Bez znaczenia pozostaje w rozpatrywanej sprawie fakt, czy Spółka posiadała nadpłatę w podatku VAT i czy prawidłowo dokonano zarachowania wpłacanych przez Stronę sum na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe nie było przedmiotem przeprowadzonego postępowania. Zaskarżona decyzja określa kwestionowaną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2002r., a analiza zebranego materiału przez tut. Izbę potwierdza jej prawidłowość i zasadność wydania przez organ pierwszej instancji przedmiotowej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zatem podatek za luty 2002r. nie zapłacony do dnia 25 marca 2002r. z dniem następnym stał się zaległością podatkową. Strona nie uregulowała całości należnego podatku za luty 2002r, tj. kwoty176.351 zł, a jedynie kwotę 164.951 zł (wynikającą z deklaracji). Zatem na dzień 26 marca 2002 r. Spółka posiadała zaległość podatkową w kwocie 11.400 zł i od tego dnia zostały naliczone należne odsetki od powstałej zaległości. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przestawił szczegółowy sposób, w jaki wpłacone przez podatnika kwoty zostały zarachowane na poczet należności podatkowych. Rozliczenie to przedstawia się następująco: 1) wpłata z dnia 25.02.2002r. w kwocie 10.000 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r., 2) wpłata z dnia 25.02.2002r. w kwocie 120.367 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r., 3) wpłata z dnia 25.02.2002r. w kwocie 7.000 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r., 4) wpłata z dnia 25.02.2002r. w kwocie 7.000 zł zaliczona została w kwocie 2.000 zł na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r. oraz w kwocie 5.000 zł na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2002r., 5) wpłata z dnia 25.03.2002r. w kwocie 85.951 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 2002r., 6) wpłata z dnia 25.03.2002r. w kwocie 80.000 zł zaliczona została w kwocie 79.000 zł na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 2002r. oraz w kwocie 1.000 zł na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec 2002r., 7) wpłata z dnia 23.04.2002r. w kwocie 16.000 zł zaliczona na: - zaległość w podatku VAT za marzec 2002r w kwocie 8.597 zł (określoną decyzją Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]), - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2002r. w kwocie 3.681 zł (ustalone decyzją Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]), - część zaległości w podatku VAT za luty 2002r. w kwocie 3.643,80 zł oraz odsetki w kwocie 78,20 zł, 8) wpłata z dnia 27.05.2002r. w kwocie 14.945 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002r., 9) wpłata z dnia 24.06.2002r. w kwocie 2.761 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002r. w kwocie 2.705 zł oraz odsetki za w/w miesiąc w kwocie 56 zł, 10) wpłata z dnia 24.06.2002r. w kwocie 13.678 zł zaliczona została w całości na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002r., 11) wpłata z dnia 25.07.2002r. zaliczona została na: - pozostałą część zaległości w podatku VAT za luty 2002r. w kwocie 7.756,20 zł oraz odsetki w kwocie 643 zł, - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2002r. w kwocie 3.420 zł. Zdaniem Izby Skarbowej wpłacone przez skarżącego kwoty zostały zarachowane na poczet zaległości określonej dopiero przedmiotową decyzją. Aby bowiem można było zarachować dokonaną wpłatę na poczet zaległości winna ona wynikać z faktu nieuregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej, bądź też z decyzji ją określającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W stanie prawnym adekwatnym czasowo i przedmiotowo do rozpatrywanej sprawy – zgodnie z art.10 ust.2 (cyt.) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: zobowiązanie podatkowe(...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższa regulacja prawna co do zasady powtórzona została w art.27 ust.5 in initio przywoływanej ustawy, z którego wynika, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości(...). Ponieważ zobowiązania podatkowe w podatku od towaru i usług powstają z mocy samego prawa – tak jak to stanowi art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – zgodnie z powoływanym unormowaniem art.10 ust.2 i art.27 ust.5 in initio wysokość ich winna być określana w decyzjach właściwego organu podatkowego na dzień ich powstania – w relacji do (rozliczanego) okresu (miesiaca) podatkowego, w którym zaistniały. Z powyższym związane jest unormowanie zagadnienia orzekania tzw. "sankcji VAT" – to jest wydawanie decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stosowanym w sprawie przez organy administracji art.27 ust.5 analizowanej ustawy o podatku VAT – określając, na podstawie cyt. art.10 ust.2 i art.27 ust.5 in initio, wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (właściwy) organ podatkowy, na podstawie art.27 ust.5 in fine ustala dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty (stwierdzonego) zaniżenia zobowiązania. Orzeczenie o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnosi się więc do prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty zaniżenia tego zobowiązania, które wynikają z rozstrzygnięcia o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, które (z kolei) wydawane jest w relacji do czasu powstania zobowiązania w danym okresie podatkowym. Prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie art.10 ust.2 i art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przesądza jednak o prawidłowym zastosowaniu art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym adekwatnym do sprawy, na podstawie rzeczonego art.21 § 3 – jeżeli, w skutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której stwierdza wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Przytoczony przepis niewątpliwie nie stanowi, tak jak powoływane powyżej art.10 ust.2 i art.27.ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, o wysokości zobowiązania podatkowego lecz o (określeniu) wysokości zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa nie jest pojęciem prawnym tożsamym z zobowiązaniem podatkowym. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe - określone w danej wysokości przez podatnika w samoobliczeniu podatku lub decyzji organu podatkowego o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, do czasu wydawania decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowej może być już przez podatnika (w części) zapłacone lub w inny sposób zaspokojone. Z tego powodu, o ile określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno odbywać się w relacji do czasu jego powstania w danym okresie podatkowym o tyle określenie wysokości zaległości podatkowej winno rozstrzygać o jej stanie na dzień wydawania decyzji uwzględniając dotychczasowe, odpowiednio zarachowane wykonanie zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sprawy niniejszej nie jest rozliczenie dokonywanych przez podatnika wpłat podatkowych; jest to bowiem zagadnienie (prawne) odrębnego postępowania (postępowań), które w stanie prawnym adekwatnym do sprawy normowane było w art.273 § 2 Ordynacji, z której to drogi prawnej organy podatkowe i strona mogły i powinny skorzystać. Zważyć jednak należy, że z materiałów analizowanego postępowania, w tym i ze stanowiska organów podatkowych wynika w sposób niewątpliwy, że z tytułu (na poczet) zobowiązania podatkowego za miesiąc podatkowy luty 2002r. strona skarżąca dokonała szeregu wpłat, które zostały przez organy podatkowe zarachowane na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002r., tak, że zaległość podatkowa na dzień wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji wyniosła 7 756,20 zł. I tak; na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. zostało wpłacone i zarachowane – zaliczone przez organ podatkowy: całość wpłaty z dnia 25 III 2002r. – 85 951 zł, z kolejnej wpłaty z dnia 25 III 2002r. – 79 000 zł, z wpłaty z dnia 23 IV 2002r. – 3 643,80 zł. Ogółem do czasu wydania decyzji I instancji, to jest do dnia [...], na zobowiązanie podatkowe w podatku VAY za luty 2002r. wpłacono i zarachowano 168 594,80 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego określona w tejże decyzji wynosi 176 351 zł. Zaległość podatkowa na dzień wydania przywoływanej decyzji wynosi więc 7 756,20 zł podczas gdy decyzja określa ją na kwotę 11 400zł. Izba Skarbowa rozstrzygniecie to utrzymała w mocy. Z powyższego wynika, że organy podatkowe, z naruszeniem art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie tylko że nie uwzględniły wpłat dokonywanych przez stronę na poczet zobowiązania podatkowego za luty 2002r. ale i nie uwzględniły również własnego zaliczenia (zarachowania) tych wpłat na rzeczone zobowiązanie. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej niewłaściwie zastosowały art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i art.135 ustawy z dnia 30 VIII 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w tej części zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzji organu podatkowego I instancji. W pozostałej części Sąd skargę oddalił jako niezasadną zważywszy na to, że określenie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w sprawie zgodnie z prawem w oparciu o niekwestionowane przez stronę skarżącą ustalenia, iż podatnik nie spełnił określonego w art.7 ust.1 pkt.5 w zw. z art.4 pkt.7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, warunku użytkowania sprzedanych samochodów przez co najmniej pół roku. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego ponieważ reprezentowana przez radcę prawnego strona wniosku w tym przedmiocie nie złożyła.