I SA/Łd 2356/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: Z. Kmieciak, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi U.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.- B. po rozpatrzeniu wniosku w przedmiocie zwrotu podatku odmówił U.G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatniczka, posiadając status Zakładu Pracy Chronionej wystąpiła z wnioskiem o zwrot części wpłaconego za sierpień 2001 roku zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ).Podatniczka jest producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy i wykonawcą czynności określonych w art. 2 ustawy. Stosownie do art. 14 a ust. 7 pkt. 1 powołanej wyżej ustawy zwrot taki jej więc nie przysługuje. Ponadto w dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową i odsetki w podatku VAT za czerwiec 2001 roku. W dniu 25 września 2001 roku ( czyli w dacie złożenia wniosku o zwrot części podatku) podatnik posiadał zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14a ust. 7 pkt 2 w/w ustawy przepisów ust. 1-6 tego artykułu nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Istnienie zaległości za czerwiec 2001 roku jest więc kolejną przesłanką uniemożliwiająca uznanie wniosku. Należy również zauważyć, iż pełnomocnik podatnika w toku postępowania, gdy przedstawiany był mu zgromadzony materiał, nie zgłosił żadnych zastrzeżeń. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez orzeczenie o zwrocie podatku za sierpień 2001 roku. Podniósł, iż organ podatkowy zastosował niewłaściwą interpretację przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przywołał wyrok NSA z dnia 9 maja 2001r. SA/Rz 2007/00.W ocenie skarżącej wyjątek określony w art. 14 a ust. 7 pkt. 1 nie dotyczy również producentów wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w pozycjach 8, 9, 11, i 20 . Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając dokonaną prze z organ I instancji wykładnię art. 14 a ust.7 pkt. 1 za prawidłową. W uzasadnieniu podkreśliła, iż ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników akcyzy i innych sprzedających wyroby akcyzowe, generalnie pozbawiając tych pierwszych prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. A jako podatnik akcyzowy na mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zatem prawa do zwrotu według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 powołanej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł naruszenie art. 28 i art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług , art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie wykładni ust. 7 pkt 1 art. 14 a ustawy o podatku do towarów i usług. W ocenie strony literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obie grupy podatników( podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe) wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku do towarów i usług pod pozycją 8,9,11 i 20 mają prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Strona zaznaczyła, iż prawo Zakładów pracy Chronionej do zwrotu wpłaconego podatku określone w art. 14a jest zasadą, a ograniczenie tego uprawnienia jest wyjątkiem. Rozszerzanie znaczenia wyjątku w drodze interpretacji narusza przepisy Konstytucji, ponieważ nakłada na podatników, którym co do zasady przysługuje przedmiotowe uprawnienie, obowiązek podatkowy. Zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku akcyzowego wymienione w art. 14 a ustawy jest według strony nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów, które dokonują obrotu wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju. Brak ratio legis, które nakazywałoby traktować podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby wymienione w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, odmiennie niż innych podatników sprzedających te same wyroby. Wyłączenie stosowania przedmiotowego uprawnienia, którego konstrukcja dla jednej grupy podatników polega na powiązaniu z dokonywaniem określonych czynności i dotyczy jedynie niektórych towarów będących przedmiotem tej czynności, natomiast dla drugiej podstawą do pozbawienia uprawnień jest sam fakt pozostawania podatnikiem podatku akcyzowego, jest według strony niezgodne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa. Strona podniosła również, iż ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r, dotyczący niezgodności z Konstytucją przepisu wprowadzającego zmiany ustawie o podatku od towarów i usług i nadającego nowe brzmienie art. 14 a W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż w jej opinii prezentowane przez stronę stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści przedmiotowego przepisu .Izba skarbowa wskazała, iż skutkiem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż redakcja art. 14 a ust. 7 pkt. 1 nastręcza trudności interpretacyjne. Dowodem na ich istnienie jest chociażby istnienie rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego wykładni tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie wykładnię zaprezentowaną m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. FPS 13/01(opubl. w ONSA z 2002 r., nr 3,poz. 102) i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. III RN 238/01 ( opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 3,s.2).Nie budzi wątpliwości, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanym przy interpretacji prawa podatkowego. Stosując jej reguły należy mieć na względzie nie tylko potoczne ( wynikające z języka etnicznego) znaczenie użytych w przepisach słów, ale także reguły składni danego języka, z uwzględnieniem faktu, iż składnia ta dotyczy charakterystycznych cech budowy różnych typów tekstów mówionych i pisanych ( por. E.Jędrzejko, M.Kita- Gramatyka języka polskiego -Wyd,Ex Libris 2000, s.199). Nie można bowiem zakładać, iż przepisy prawa ( choć są to teksty o cechach charakterystycznych dla stosowanej w nich składni) są sformułowane niepoprawnie językowo (czyli niezgodnie z regułami składni ogólnej języka polskiego). Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku( " z wyjątkiem wyrobów...") prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi, bowiem wyjątek odnosi się do przedmiotu działalności handlowej, a nie do podatników( na marginesie tych rozważań zwrócić należy uwagę, iż podane w skardze jako przykład - na str. 5, przypis 4 -zdanie , mające świadczyć o poprawności wykładni dokonanej przez stronę również nie będzie językowo poprawne przy znaczeniu nadanym mu przez stronę; stosując metodę przyjętą przez skarżącą otrzymalibyśmy zdanie "artyści ludowi.... wzięły udział ...") .Zgodzić się należy, iż ustawodawca w tekstach aktów prawnych stosuje spójniki koniunkcyjne ":i", "oraz", "także" również w znaczeniu enumeratywnym. W tym przypadku niewątpliwie nastąpiło wyliczenie podmiotów, do których nie odnosi się zasada zwrotu wpłaconego podatku. Mimo zamieszczenia słów " z wyjątkiem..." po przecinku ( co sugerować by mogło odniesienie wyjątku do obu grup pomiotów wymienionych w przepisie) stwierdzić trzeba, iż dookreślenie to odnosi się do tylko do drugiego z podmiotów ( należy do grupy podmiotu "inni podatnicy"). Wskazuje na to sposób sformułowania, zgodny składniowo tylko z przydawką dopełniaczową , dookreślającą cechy innych podatników ( jakich -sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów...). Interpretacja ta postaje w ocenie Sadu aktualna mimo obowiązującego od 31 października 2001 r. brzmienia art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, rozszerzającego grupę podmiotów , których dotyczy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wśród podatników podatku akcyzowego wymieniono tam w ust. 1 pkt. 3 sprzedawców wyrobów akcyzowych. Nie można jednak pominąć faktu, iż jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej ( art. 38 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r.) Minister Finansów zwolnił (od 31 października 2001 r.) sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku w tym podatku ( § 12 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 20002 r., w sprawie podatku akcyzowego-Dz.U. Nr 119,poz. 1259 z późn.zm.). W tym przypadku zatem sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wskazani w powołanym wyżej przepisie wykonawczym nie będą podatnikami podatku akcyzowego i należeć będą do grupy innych podatników. Wykładnia powyższa nie prowadzi do naruszenia zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP ani nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż zasada wyrażona w art. 14 a ust. 1 ( na mocy której niektórym podatnikom przysługuje zwrot wpłaconego podatku) jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W tym zakresie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca ma swobodę działania. Jest on uprawniony do wprowadzania podmiotowych zwolnień od podatków, określania grup podmiotów, które takim zwolnieniom podlegają i jest to pozostawione jego politycznej decyzji ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., ,sygn. K 12/98,opubl. w OTK z 1998 r., Nr 6,poz. 98).Art. 217 Konstytucji RP nie zawiera żadnych materialnych ograniczeń ustawodawcy zwykłego w tym względzie. Decydują o tym więc przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s.40 i 78).Ulga, przewidziana w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter stymulacyjny, zmierza do zachęcenia podatnika do określonego zachowania w zakresie działalności gospodarczej. Zachowanie to ma doprowadzić do osiągnięcia pewnych celów założonych przez Państwo. Do podatnika jednak należy decyzja (uzależniona od jego interesu finansowego), czy zachowa się on w sposób sugerowany przez ustawodawcę. Trudno więc tu mówić o nałożeniu większych obciążeń podatkowych na określoną grupę podatników, skoro przepis przewiduje zmniejszenie tych obciążeń w odniesieniu do niektórych grup( spełniających określone warunki), a nie nałożenie dodatkowych ciężarów. Ponadto trudno jest podzielić pogląd, iż działalność w zakresie produkcji ( wiążąca się niewątpliwie z późniejszą sprzedażą wyprodukowanych wyrobów) i działalność tylko handlowa są tożsame jeśli chodzi o warunki ekonomiczne, techniczne ich prowadzenia. Nie można więc mówić, iż w stosunku do dwóch podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej zastosowano odmienne regulacje, naruszając tym samym zasadę równości. Za niezasadny uznać należy także zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ( sygn. K 45/01, opubl. w OTK -A z 2002 r., nr 4,poz. 46). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż skutkiem wydanego przez niego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wprowadzającego regulację art. 14 a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe) ,ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku, oparty na regulacji obowiązującej w dacie jego złożenia i nie podnosiła ,iż wskutek zmiany regulacji doszło do naruszenia jej interesów w toku ( związanych np. z realizacją przedsięwzięć inwestycyjnych). Nie jest zaś- w myśl art. 2 Konstytucji RP- rzeczą organów podatkowych, sądu administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, jakie kształt wina przybrać regulacja , której brak jest podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Z uwagi na wynik postępowania każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) .