I SA/Łd 2363/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik, Sędziowie NSA del. A. Świderska, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 696,10 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt sześć zł dziesięć gr ) tytułem kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Z.B. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– G. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja zapadła w ustalonym przez organy podatkowe następującym stanie faktycznym. Podatnik prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa A w Ł. W analizowanym roku podatkowym stwierdzono w toku kontroli, że podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności o 239,40 zł przez błędne podsumowanie kol. 7 i 9 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu wrześniu oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 143.664,11 zł przez zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności wartości zakupionych towarów handlowych, które nie miały wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Towary te zostały bowiem przekazane byłej żonie podatnika w wyniku wykonania wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 25.V.2000 r. sygn. akt XII C 362/00 orzekającego rozwód oraz dokonującego podziału majątku w ten sposób, że przyznano żonie podatnika między innymi przedsiębiorstwo A o wartości księgowej 100.300,00 zł, bez obowiązku spłat na rzecz podatnika. Towary handlowe i środki trwałe podatnik przekazał w wykonaniu prawomocnego wyroku na podstawie spisu z natury na dzień 16.VI.2002 r. Na ten dzień wartość towarów handlowych wyniosła 143.664,11 zł, a wartość środków trwałych 5.059,00 zł. Kwotę 143.664,11 zł. podatnik potraktował jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej. W ocenie Izby Skarbowej zasadne było stanowisko organu podatkowego I instancji, że nie było podstaw w świetle art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm./, do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w powyższym stanie faktycznym kwotą 143.664,11 zł z powodu braku związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wykazanymi w zakresie tej kwoty kosztami, a osiągniętym przez podatnika przychodem. Izba wskazała na treść art.22 ust.1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że celowość poniesionego wydatku jest istotną okolicznością dla ustalenia jakie wydatki są, a jakie nie są kosztem uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.22 ust.1 i art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego, a w szczególności art.120, 123 § 1, 200 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wywodzi, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że aby zaistniała możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy potencjalna możliwość przyczynienia się takiego wydatku do uzyskania przychodu. Nie uzyskanie przychodu z przyczyn niezależnych od podatnika nie wyłącza takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Wystarczy wiarygodnie uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Skarżący nabył towary handlowe w celu ich dalszej odprzedaży, a więc bezspornie celem poniesienia wydatków było osiągnięcie przychodu. Skarżący podnosi także, że wyrok Sądu Okręgowego przyznający byłej żonie przedsiębiorstwo przyniósł mu stratę w wysokości wartości przekazanych towarów. Strata w środkach obrotowych stanowi zaś w świetle art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszt uzyskania przychodu. Stwierdza, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podnoszonego w odwołaniu faktu poniesienia straty i istnienia podstaw prawnych do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu. Zarzuca, że Izba Skarbowa uniemożliwiła stronie skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przez nie wyznaczenie stronie w tym celu trzydniowego terminu. Powyższe uzasadnia zdaniem strony przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w tej sprawie jest, czy wydatki związane z dokonanym przez skarżącego zakupem towarów handlowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem zakupionych towarów byłej żonie podatnika w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu orzekającego rozwód i przyznającego byłej żonie - stosownie do dokonanego podziału majątku - przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego w ramach podjętej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art.22 ust.1 zd.1 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 2001.03.22 sygn. akt SA/Sz 43/00 LEX nr 47502/. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. Okolicznością niesporną zdaje się być w tej sprawie to, że zakupione przez skarżącego towary należały do tego rodzaju towarów jakimi skarżący handlował w ramach prowadzonej działalności. Obiektywnie rzecz oceniając można zatem przyjąć, że poniesienie wydatków na te towary mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodu /por. wyrok NSA z dnia 2000.12.20 I SA/Ka 1621/99 LEX nr 47156/. W wyroku tym Sąd zaprezentował pogląd, że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Kosztem może być zatem taki wydatek, który może prowadzić do osiągnięcia przychodów, nawet wtedy jeżeli skutek w postaci osiągnięcia przychodów nie został uzyskany. Istotne znaczenie przy ocenie w przedmiocie zaliczenia wydatku do kosztów bądź nie, ma zamiar podatnika poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca w art.22 ust.1 ustawy mówi o kosztach "poniesionych w celu osiągnięcia przychodu", a nie kosztach "skutkujących osiągnięciem przychodu". Organy podatkowe nie wykazały w prowadzonym postępowaniu, że zamiarem podatnika było poniesienie wydatku na towary w innym celu a nie w celu osiągnięcia przychodu, to jest, że skarżący kupował towary nie z zamiarem ich odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz cyt.art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w związku z powyższym uzasadniony. Należy także zwrócić uwagę, że przepis art.200 tej ustawy zobowiązuje do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego także organ odwoławczy, i to bez względu na okoliczność czy organ ten prowadził postępowanie dowodowe, czy ograniczył się do analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego prze organ podatkowy I instancji. Odnosząc się do możliwości potraktowania wartości towarów handlowych przekazanych byłej żonie w wyniku wykonania prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego jako straty, Sąd zważył co następuje. Zagadnienie zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w ustawie uregulowane w sposób jasny. Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tej definicji może nasuwać się wątpliwość, czy strata w ogóle jest kosztem uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów. Element celowości - wymagany przez wspomniany przepis - wydaje się nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika. Z drugiej jednak strony rację mają skarżący, że skoro art. 23 ust. 5 i 6 omawianej ustawy wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności /por. wyrok NSA z dnia 2001.08.07 sygn. akt III SA 2041/00 LEX nr 53995/. W tej sprawie nie można przyjąć, że przekazanie mienia byłej żonie w wykonaniu wyroku orzekającego o podziale majątku, było normalnym następstwem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) oraz c) powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenia niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd dokonał na podstawie art.152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art.200.